Imposte di successione, le sanzioni previste in caso di errore.
di Pierpaolo Molinengo
Il Decreto Legislativo n. 139/2024 – pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 2 ottobre 2024 – ha introdotto una serie di novità che hanno come oggetto l’imposta di successione e donazioni, non tralasciando di occuparsi del bollo e dei servizi catastali. Attraverso l’emanazione e la pubblicazione di questo documento sono state attuate delle norme relative alla riforma fiscale.
Per quanto riguarda l’imposta di successione, il decreto ha sostanzialmente introdotto quanto prevedeva la più ampia riforma fiscale, ossia la possibilità per i contribuenti di autoliquidare quanto dovuto. Con lo scopo di centrare questo particolare punto, il legislatore ha messo mano al Decreto Legislativo n. 346/1990 – anche noto come Testo Unico sulle Successioni, Tus), introducendo alcune novità che hanno come oggetto, appunto, la liquidazione e il versamento dell’imposta di successione.
Ma entriamo un po’ nel dettaglio e cerchiamo di capire quali siano le novità più importanti delle nuove disposizioni.
Imposta di successione, un breve sunto
Cosa cambia, in estrema sintesi per i contribuenti alle prese con le pratiche? La vecchia normativa prevedeva che il contribuente, a seguito della presentazione della dichiarazione di successione, provvedava a liquidare quanto dovuto. I relativi avvisi vengono notificati al contribuente entro tre anni dalla presentazione della dichiarazione – ritenuto il periodo decadenziale della stessa. Nel caso in cui gli uffici avessero ritenuto che la dichiarazione fosse stata incompleta o infedele, procedevano alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta complementare. L’avviso doveva essere inviato al diretto interessato entro due anni dal giorno in cui l’imposta è stata versata.
Nel caso in cui, invece, la dichiarazione di successione dovesse essere stata completamente omessa, l’imposta viene accertata e liquidata d’ufficio.
Cosa è cambiato dal 1° gennaio 2025
A partire dal 1° gennaio 2025 il procedimento di liquidazione dell’imposta di successione è stato sostanzialmente modificato.
Sono direttamente i soggetti obbligati al pagamento della stessa ad effettuare il pagamento sulla base dei dati contenuti nella dichiarazione di successione aperte a partire dal 01.01.2025. Nel caso in cui in un momento successivo dovesse essere presentata una dichiarazione sostitutiva o integrativa, l’imposta deve essere nuovamente autoliquidata. È importante ricordare che il versamento dell’imposta di successione deve essere effettuato entro e non oltre 90 giorni dal giorno nel quale viene presentata la dichiarazione.
Il contribuente ha la possibilità di effettuare il pagamento dell’imposta di successione autoliquidata parzialmente, purché il versamento non avvenga in misura inferiore al 20%. L’operazione deve essere effettuato entro 90 giorni, mentre la parte rimanente può essere effettuata in 8 rate trimestrali o in 12 rate trimestrali nel caso in cui l’importo risulti essere superiore a 20.000 euro.
Imposte ipotecarie e catastali
Ad ogni modo, indipendentemente dalla scelta del contribuente di versare l’imposta di successione a rate o meno, rimane fermo l’obbligo di versare le imposte catastali ed ipotecaria. Questi versamenti devono essere effettuati entro e non oltre i termini della presentazione della dichiarazione di successione.
Successione, le sanzioni previste in caso di calcoli errati
Cosa succede nel caso in cui i calcoli effettuati siano sbagliati in parte o completamente? Gli uffici provvedono a notificare un apposito avviso di liquidazione entro due anni dalla data di presentazione della dichiarazione di successione. Il contribuente, entro 60 giorni, è invitato ad effettuare il pagamento:
- della maggiore imposta principale dovuta;
- della sanzione amministrativa che risulta essere pari al 30% dell’importo che non è stato versato;
- degli interessi. Questi decorrono dalla data nella quale l’imposta di successione dovrebbe essere stata pagata.
Nel caso in cui l’Agenzia delle Entrate dovesse ritenere che la dichiarazione di successione risulti essere incompleta o infedele, provvede ad effettuare una rettifica e procede con la liquidazione dell’imposta complementare.
La documentazione da allegare
La nuova normativa ha leggermente ridotto la documentazione che i contribuenti sono tenuti ad allegare alla dichiarazione di successione.
Non è più necessario produrre gli estratti catastali degli immobili che sono indicati nelle pratiche della successione. Gli eventuali dati catastali, che risultano essere indispensabili per identificare gli immobili, saranno acquisiti d’ufficio direttamente dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate.
Successione e Plusvalenza: Chiarimenti in merito alla cessione di immobile che ha usufruito dell’agevolazione del Superbonus
Autore: Dott. Pierpaolo Molinengo
In caso di cessione di un immobile oggetto di interventi agevolati con il Superbonus, è necessario distinguere la quota pervenuta per successione da quella acquistata a titolo oneroso. Sulla prima non deve essere applicata la plusvalenza, la seconda, invece, è interamente e completamente imponibile.
Sull’argomento è intervenuta l’Agenzia delle Entrate attraverso la risposta n. 208 del 23 ottobre 2024, quando ha fornito una serie di chiarimenti ad un contribuente, che chiedeva alcune informazioni sulla disciplina della plusvalenza degli immobili ereditati e ristrutturati beneficiando delle agevolazioni previste dal Superbonus.
Ma entriamo un po’ nel dettaglio e cerchiamo di capire cosa prevede la disciplina al riguardo.
Successione e plusvalenza da Superbonus
Attraverso la risposta 208/2024, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che – nel momento in cui siano stati effettuati dei lavori ammessi al Superbonus e gli stessi siano stati terminati da meno di dieci anni – si viene a configurare l’obbligo di applicare la plusvalenza anche quando i lavori sono stati realizzati unicamente nelle parti comuni dell’edificio condominiale.
La premessa si è resa necessaria a seguito di una richiesta di chiarimenti inoltrata da un contribuente, proprietario di un immobile, del quale è entrato in cui possesso al 50% attraverso una compravendita effettuata dal coniuge in regime di comunione dei beni e al 50% per successione a seguito del decesso del coniuge.
L’immobile non è stato adibito ad abitazione principale. I lavori agevolati con il Superbonus sono stati effettuati sulle parti condominiali (nel caso preso in esame era spettata una detrazione del 110%). Il contribuente aveva optato per la cessione del credito d’imposta.
La richiesta del contribuente
L’istante, avendo intenzione di cedere l’immobile, ha chiesto all’Agenzia delle Entrate se è necessario applicare la plusvalenza imponibile anche sugli interventi agevolati effettuati sulle parti condominiali dell’immobile. Ma, soprattutto, nel caso in cui la risposta dovesse essere positiva, se la plusvalenza debba essere applicata sull’intera quota dell’immobile o solo sul 50%, dato che per metà è stato acquisito per successione.
L’Agenzia delle Entrate prima di addentrarsi nella risposta ha sottolineato come la Legge di Bilancio 2024 – nello specifico la Legge n. 213/2023, all’articolo 1, commi da 64 a 67 – abbia introdotto la plusvalenza immobiliare imponibile nel caso in cui un contribuente ne dovesse cedere uno oggetto di un intervento agevolato ai sensi dell’articolo 119 del Decreto Legge n. 34/2020, per i quali spettano le detrazioni previste dal Superbonus.
Volendo entrare un po’ più nel dettaglio, il legislatore ha inserito la lettera b-bis) al comma 1 dell’articolo 67 del Tuir, che si occupa di redditi diversi: è stata introdotta l’imponibilità delle plusvalenze realizzate a seguito della vendita di un immobile sui quali sono stati effettuati degli interventi agevolati con il Superbonus. Dall’imposizione, ad ogni modo, sono stati esclusi gli immobili ottenuti per successione e quelli che vengono utilizzati come abitazione principale dal cedente e dai suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni che hanno preceduto la vendita.
A partire dal 1° gennaio 2024, quando vengono realizzate delle cessioni di immobili oggetto di intervento agevolato con il Superbonus, è prevista l’applicazione di un’imposta sostitutiva pari al 26%.
I chiarimenti ufficiali sulla successione ed il Superbonus
Sulla cessione degli immobili oggetto di interventi agevolati con il Superbonus, l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di chiarimenti attraverso la circolare n. 13/2024, nella quale ha sottolineato che ai fini dell’emersione della plusvalenza tassabile, non ha importanza:
La tipologia d’interventi (trainanti o trainati) effettuati in relazione all’immobile oggetto di cessione; in altri termini, non occorre, ai fini della verifica della sussistenza del presupposto impositivo di cui alla lettera bbis) sopra citata, che sulla singola unità immobiliare siano stati effettuati anche interventi trainati, ma è sufficiente la circostanza che siano stati effettuati interventi ammessi al Superbonus sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’unità immobiliare ceduta a titolo oneroso.
Questo significa, in altre parole, che le plusvalenze tassabili si vengono a determinare nel caso in cui gli interventi agevolati con il Superbonus siano terminati da meno di dieci anni, indipendentemente dal fatto che i lavori siano stati effettuati sullo stesso immobile o sulle parti comuni del condominio.
Il caso preso in esame
Tornando nello specifico sul caso preso in esame, l’Agenzia delle Entrate ha spiegato che è necessario fare una distinzione tra la quota dell’immobile acquisita per successione e quella ottenuta a titolo oneroso: la prima è esclusa dalla tassazione, le seconda è imponibile.
Questo significa che la plusvalenza deve essere assoggettata a tassazione per il 50%.
Successioni e donazioni, le nuove regole 2025 favoriscono i trasferimenti delle aziende
Fra le tante novità in vigore dal 1° gennaio 2025 che riguardano le successioni e le donazioni, una importante esenzione riguarda i trasferimenti che determinino un rafforzamento del controllo già esistente dell’azienda. Fino allo scorso 31 dicembre 2024, per questo tipo di donazioni, era previsto il versamento di un tributo, ora non più .
Ma vediamo quali sono le nuove regole in vigore che hanno un impatto diretto anche sulle donazioni.
Successioni e donazioni, le nuove regole in vigore
Grazie alle nuove regole sulle successioni e sulle donazioni viene estesa l’esenzione prevista per i trasferimenti delle aziende all’interno della famiglia. L’esenzione dal pagamento dei tributi è limitata alle operazioni che hanno come beneficiari i discendenti ed il coniuge e abbiano come oggetto aziende, rami d’azienda, quote sociali e azioni di società per azioni e di società per accomandita per azioni. Oggetto dei trasferimenti effettuati attraverso delle donazioni possono essere anche aziende nelle quali siano in vigore dei patti di famiglia ai sensi degli articoli 768-bis e seguenti del Codice Civile.
Questo significa, in altre parole, che dalle operazioni non sono escluse dall’esenzione del versamento delle imposte le quote di società di persone e le imprese individuali.
L’ottenimento del beneficio, ad ogni modo, risulta essere subordinato ai seguenti casi:
- attraverso il trasferimento viene acquisito il controllo della società ai sensi dell’articolo 2358, primo comma, n. 1 del codice civile;
- grazie al trasferimento si viene a determinare un’integrazione del controllo già esistente.
Nel caso in cui la partecipazione ereditaria non desse la possibilità di acquisire il controllo dell’azienda o la sua integrazione viene applicata l’imposta.
Quando nell’operazione vengono coinvolte delle aziende o dei rami d’azienda, il riconoscimento dell’agevolazione avviene solo e soltanto a condizione che gli aventi causa continuino ad esercitare l’attività di impresa per un periodo non inferiore a 5 anni a partire dalla data nella quale è stato effettuato il trasferimento.
Soffermandosi, invece, sulle quote sociali o sulle azioni, i beneficiari delle donazioni devono rimanere in possesso del controllo per almeno cinque anni dalla data di apertura della successione. Nel caso in cui la successione abbia come oggetto quote sociali in società di persone, gli eredi saranno tenuti a mantenere la titolarità per un periodo pari ad almeno cinque anni.
Imposta sulle successioni, i casi di esenzione
Come abbiamo visto, in caso di donazioni o successioni di aziende è prevista l’esenzione dall’imposta di successione.
Volendo schematizzare al massimo, le operazioni per le quali si ha diritto ad ottenere l’esenzione dall’imposta sulle successioni sono i trasferimenti anche quando siano effettuati tramite i patti di famiglia – previsti dagli articoli 768-bis e seguenti del Codice Civile – a favore del coniuge e dei discendenti di:
- aziende o rami di aziende;
- quote sociali e azioni mediante cui è acquisito il controllo o è aumentato il controllo già esistente.
Gli eredi o donatari sono vincolati per almeno cinque anni:
- per le aziende o i rami di azienda a proseguire l’attività;
- per quote sociali e le azioni a continuare a detenere il controllo;
- per le altre quote sociali continuare a detenere la loro titolarità.
Molto importante, per la conclusione delle suddette operazioni è che gli aventi causa – nel momento in cui presentano la dichiarazione di successione, l’atto di donazione o il patto di famiglia – rendano un’apposita dichiarazione attraverso la quale si impegnino a continuare l’attività, oppure, in alternativa, a detenere il controllo o la titolarità del diritto.
Nel caso in cui l’impegno non dovesse essere rispettato, i diretti interessati perdono il diritto all’agevolazione e sono tenuti a versare l’imposta nella misura ordinaria alla quale dovrà essere aggiunta una sanzione del 30% ai sensi dell’articolo 13 del D.lgs n. 471 del 18 dicembre 1997. Oltre che agli interessi di mora che devono essere versati a partire dalla data nella quale l’imposta doveva essere pagata.
Le agevolazioni che abbiamo appena visto si applicano anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di imprese che siano residenti fiscalmente in uno dei paesi che appartengono all’Unione europeo o allo Spazio Economico Europeo.
Successioni, le novità introdotte a partire dal 1° gennaio 2025 in materia di autoliquidazione delle imposte
Dott. Pierpaolo Molinengo – Giornalista economico-finanziario specializzato in fisco, tasse ed economia.
Come è noto, il 2 ottobre 2024 è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il D. L.gs n. 139/2024 attraverso il quale sono stati introdotti diverse novità che riguardano:
- l’imposta di registro;
- l’imposta di successione e donazione;
- il bollo e i servizi ipotecari e catastali.
Le novità introdotte attraverso il decreto, in estrema sintesi, servono ad attuare quanto previsto della Legge Delega per la riforma fiscale n. 111/2023.
Cerchiamo in quest’articolo di analizzare nel dettaglio cosa prevede la normativa e, soprattutto, quali sono le novità più importanti introdotte a partire dallo scorso 1° gennaio 2025.
Imposta di successione, come funzionava fino al 31 dicembre 2024
Gli obiettivi che si è prefissato il Decreto Legislativo n. 139/2024 sono ben precisi e sono stati delineati attraverso l’articolo 10 della Legge Delega. Questa norma ha previsto un sistema attraverso il quale il contribuente ha la possibilità di autoliquidare l’imposta sulle successioni.
Con le modifiche che sono state apportate dal Testo Unico sulle Successioni (stiamo parlando del Decreto Legislativo n. 36/1990) il legislatore è intervenuto direttamente sulle procedure per liquidare e versare l’imposta.
Fino al 31 dicembre 2024 la norma prevedeva che, nel caso in cui si aprissero delle successioni, ci si dovesse muovere come segue:
- dopo aver inviato telematicamente la dichiarazione di successione o presentato la dichiarazione di successione cartacea all’ufficio competente nei casi ammessi dal Testo Unico 380/90 e provveduto alla liquidazione delle imposte accessorie dovute (imposta ipotecaria, catastale, bollo e tributi speciali), il contribuente doveva aspettare la liquidazione dell’imposta successoria principale (se dovuta) da parte dell’Agenzia;
- al contribuente veniva notificato l’avviso di liquidazione nel termine decadenziale di tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione di successione;
- nel caso in cui gli uffici competenti avessero ritenuto che la dichiarazione fosse stata incompleta o infedele avevano la possibilità di procedere con la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta complementare. L’atto doveva essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta principale, pena la decadenza della stessa;
- nel caso in cui la dichiarazione di successione risulti essere stata omessa, l’imposta viene accertata d’ufficio e liquidata.
Successioni, cosa è cambiato dal 1° gennaio 2025
Le novità più importanti, per quanto riguarda le imposte di successione, sono intervenute dal 1° gennaio 2025 per le successioni apertesi da quella a data in poi .
Le più importanti sono le seguenti:
- L’imposta di successione deve essere autoliquidata dal contribuente solo per le successioni aperte a partire dal 01/01/2025, mentre per quelle aperte prima di tale data l’imposta continua ad essere liquidata dagli uffici competenti per la lavorazione.
In caso di trust testamentario, il trustee può decidere di effettuare il versamento dell’imposta, anticipatamente rispetto al momento in cui vengono attribuiti i beni ai beneficiari finali, optando in dichiarazione per tale modalità di pagamento, indipendentemente dalla data di apertura della successione. - l’imposta di successione deve essere versata entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. Il contribuente, in alternativa a quanto abbiamo visto, ha la possibilità di versare l’imposta sulle successioni autoliquidata nella misura non inferiore al 20% – rispettando sempre il termine dei 90 giorni -, mentre il restante 80% può essere versato in 8 rate trimestrali o, se si tratta di un importo superiore a 20.000 euro, in 12 rate trimestrali. Se l’importo dovesse essere inferiore a 1.000 euro non può essere rateizzato;
- per le imposte ipotecaria e catastale è confermato il termine di liquidazione e versamento che deve essere effettuato entro e non oltre i termini previsti per la presentazione della dichiarazione stessa
- quando dovesse essere presentata una nuova dichiarazione sostitutiva o integrativa è necessario autoliquidare l’imposta nuovamente.
Imposta di successione per gli eredi giovani
Attraverso il Decreto Legislativo n. 139/2024 viene introdotta un’agevolazione nel caso vi sia un unico erede con un’età inferiore a 26 anni. Nel caso in cui all’interno dell’asse ereditario ci siano degli immobili, le banche e gli altri eventuali intermediari finanziari hanno l’obbligo di permettere lo svincolo delle attività cadute in successione, almeno entro i limiti necessari per permettere all’erede di versare le imposte catastali, ipotecarie e di bollo.
A questo punto gli uffici preposti verificheranno che l’autoliquidazione delle imposte e delle tasse effettuate dal contribuente risulti regolare: nel caso in cui fosse necessario gli uffici provvederanno a correggere eventuali errori della base imponibile o dell’imposta dovuta.
Se dovesse risultare una maggiore imposta da versare, gli uffici provvederanno a notificare al contribuente un avviso di liquidazione – operazione da effettuarsi entro due anni dalla data di presentazione della dichiarazione di successione – con l’invito a provvedere ad effettuare il versamento entro 60 giorni.
Le due principali novità normative, quindi, devono essere considerate:
- imposta principale, ossia quella che viene liquidata dagli eredi, che la devono effettuare sulla base di quanto si evince dalla dichiarazione;
- imposta complementare – o maggiore imposta – che viene liquidata dagli uffici competenti, che viene calcolata in seguito alle rettifiche effettuate a seguito degli accertamenti d’ufficio.
A seguito di questi nuovi procedimenti di autoliquidazione, il legislatore ha provveduto ad eliminare la definizione di imposta suppletiva.
La presentazione della dichiarazione deve avvenire unicamente per via telematica. La spedizione tramite raccomandata è permessa unicamente ai soggetti non residente: in quest’ultimo caso la data della presentazione della dichiarazione coincide con quella di spedizione.
IMPOSTA DI SUCCESSIONE: CAMBIANO LE MODALITA’ DI LIQUIDAZIONE
Le novità della Riforma delle Successioni 2024
di Barbara Bosso de Cardona- Notaio in Torino
Una delle novità più rilevanti introdotte dal D.lgs 139/2024 (c.d. Riforma delle successioni) riguarda il sistema di liquidazione dell’imposta di successione.
Attualmente, il meccanismo di pagamento delle imposte connesse alla presentazione di una dichiarazione di successione si articola nel modo seguente:
- Le imposte ipotecarie e catastali (in presenza di immobili nell’asse ereditario): che vengono versate in autoliquidazione dal contribuente contestualmente alla presentazione della denuncia di successione;
- L’imposta principale di successione (se dovuta, tenendo conto delle franchigie e aliquote previste dalla legge): viene versata, invece, dal contribuente solo a seguito della notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’avviso di liquidazione contenente la determinazione dell’importo dovuto a titolo di imposta.
Dunque, l’impulso per il versamento dell’imposta di successione avviene ad opera dell’Amministrazione Finanziaria una volta che questa abbia verificato e liquidato quanto dovuto a titolo di imposta di successione.
Dal 1° gennaio 2025 cambierà il sistema di versamento dell’imposta principale di successione.
Anche questa, infatti, sarà versata dal contribuente in autoliquidazione entro 90 giorni dal termine di presentazione della denuncia di successione.
L’Ufficio provvederà a effettuare i relativi controlli e, eventualmente, richiederà l’integrazione dell’imposta dovuta.
Altra importante novità introdotta dalla Riforma riguarda la previsione dello svincolo da parte delle Banche delle somme cadute in successione anche prima della presentazione della dichiarazione di successione del de cuius purchè ricorrano i seguenti requisiti:
- Nell’asse siano ricompresi beni immobili;
- Il richiedente sia l’unico erede di età non superiore a 26 anni
Lo svincolo è, comunque, limitato alle somme necessarie per pagare le imposte ipotecarie, catastali e di bollo.
Il consolidamento dell’usufrutto
Dal 1° gennaio 2025 la semplificazione degli aggiornamenti catastali
di Barbara Bosso de Cardona- Notaio in Torino
La Riforma introdotta dal D.lgs 139/2024 sulla razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA, ha apportato una significativa novità per quanto riguarda gli atti di aggiornamento catastale conseguenti al decesso dell’usufruttario di beni immobili.
Qualora su di un bene sussista il diritto reale di usufrutto (oppure uso o abitazione) e il titolare di tale diritto muore, si verifica il consolidamento con la nuda proprietà.
Non si tratta di un trasferimento del diritto dall’usufruttario al nudo proprietario ma di un effetto automatico di espansione del diritto del proprietario, che non è più compresso dall’esistenza del diritto reale minore e che, quindi, ritrova ex lege la sua piena operatività.
Per tale ragione, il diritto di usufrutto non cade in successione, per cui non deve essere dichiarato nella denuncia di successione dell’usufruttuario deceduto.
In caso di beni immobili sui quali grava un diritto reale di usufrutto (oppure uso o abitazione), si pone la necessità di aggiornare la banca dati catastale e, quindi, cancellare dall’intestazione in Catasto il diritto di usufrutto e far risultare pieno proprietario l’originario nudo proprietario.
Per fare ciò, attualmente, occorre presentare all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate- Servizi Catastali- apposita domanda di consolidamento allegando il certificato di morte (o autocertificazione), con il pagamento dei relativi diritti di euro 55,00 per i tributi speciali ed euro 16,00 per imposta di bollo.
Con la Riforma del 2024 è stata prevista una semplificazione di tali adempimenti per cui dal 1° gennaio 2025 il consolidamento avverrà in automatico a cura dell’Agenzia delle Entrate, senza alcun costo ed onere a carico dei soggetti interessati.
Sarà l’Ufficio, dunque, sulla base delle informazioni che verranno comunicate dall’Anagrafe Tributaria in seguito al decesso del soggetto titolare del diritto di usufrutto, che provvederà in via automatica all’aggiornamento dell’intestazione catastale.
La tassazione dei beni nel Trust
Le novità introdotte dalla Riforma del 2024
di Barbara Bosso de Cardona- Notaio in Torino
Il D.lgs 139/2024, che ha riformato il Testo Unico sull’Imposta di Successioni e Donazioni (D.lgs. 346/90 –TUS), è intervenuto, tra l’altro, sulla tassazione del trust,che è stata per lungo tempo oggetto di contrasti tra la prassi applicativa degli Uffici Finanziari e la giurisprudenza della Corte di Cassazione.
Infatti, il momento impositivo dell’atto di dotazione del trust (ossia dell’atto di conferimento dei beni nel patrimonio destinato) è stato oggetto di diverse interpretazioni.
Una prima interpretazione, seguita dall’Agenzia delle Entrate, riteneva che la tassazione dell’atto di conferimento in trust doveva avvenire “all’entrata”, ovvero al momento del conferimento del bene in trust.
Contrariamente a questa tesi, la Corte di Cassazione ha, in diverse occasioni, affermato che la tassazione del trust deve avvenire “in uscita”, ovvero solo al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari finali. Secondo questo orientamento, “la dotazione di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile bensì rappresenta un atto generalmente neutro, che non dà luogo ad un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta, per cui si deve fare riferimento non già alla – indeterminata – nozione di «utilità economica, della quale il costituente, destinando, dispone» ma a quella di effettivo incremento patrimoniale del beneficiario”.
L’Amministrazione Finanziaria, nonostante le numerose pronunce della Corte di Cassazione, ha per lungo tempo affermato che l’atto dispositivo, con cui il disponente vincola i beni in trust, è soggetto ad imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale secondo le aliquote diversificate e le franchigie in base al rapporto di parentela tra disponente e beneficiario al momento della segregazione, mentre il trasferimento dei beni ai beneficiari non realizza, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, un presupposto impositivo.
Col tempo, però, l’indirizzo giurisprudenziale che affermava la tassazione non al momento della segregazione dei beni ma al momento del loro trasferimento ai beneficiari finali si è fatto sempre più costante ed univoco (ordinanze Corte di Cassazione 30 ottobre 2020 nn. 24153 e 24154; 16 dicembre 2020 n. 28796; 8 luglio 2020 n. 14207; 3 marzo 2020 n. 5766; 11 marzo 2020 n. 7003; 19 febbraio 2020 n. 4163; 7 febbraio 2020 nn. da 2897 a 2902) per cui l’Agenzia delle Entrate ha finalmente recepito questo orientamento con la circolare n. 34/e del 2022.
La Riforma del 2024 sull’imposta di Successione e Donazione ha superato definitivamente la questione, introducendo il nuovo art. 4bis del TUS che recepisce anche normativamente il suddetto principio della tassazione in uscita, per cui, secondo la nuova disciplina, l’imposta si applica al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari finali in base al rapporto tra disponente e beneficiario. E’ lasciata, comunque, al disponente la scelta se optare, invece, per il versamento anticipato dell’imposta al momento dell’apporto dei beni al trust.
L’eredità digitale
In caso di morte cosa accade al patrimonio digitale del defunto?
di Barbara Bosso de Cardona – Notaio in Torino
Nell’epoca attuale assume particolare rilevanza, anche dal punto di vista economico, il patrimonio digitale di ciascuno di noi.
Si tratta di una serie di beni (files, audio-video, siti web, blog, softwares, posta elettronica ed in generale documenti informatici) che, dal punto di vista giuridico, possono formare oggetto di diritti ai sensi dell’art. 810 del c.c.
In realtà, la composizione del patrimonio digitale è eterogenea in quanto, accanto ai beni dal contenuto patrimoniale, che hanno quindi un valore economico (ad es. un file ebook di uno scrittore), vi sono anche beni dal valore solo affettivo o morale (es. foto familiari conservate nella memoria dei telefoni cellulari).
Pur non essendovi dubbio sul fatto che i beni digitali a contenuto patrimoniale siano trasmissibili per successione, in quanto diritti disponibili, la dematerializzazione (caratteristica tipica del patrimonio digitale) può creare delle difficoltà operative in ambito successorio.
Infatti, i beni digitali sono conservati su supporti informatici a cui si accede con delle password che sono custodite dal titolare (e che spesso vengono cambiate e/o aggiornate).
Naturalmente, ciò può comportare delle difficoltà per gli eredi che non sempre conoscono le chiavi di accesso e che, quindi, non riescono a recuperare facilmente il patrimonio digitale.
In parte la questione è stata affrontata da alcuni Tribunali e dalla normativa in materia di protezione dei dati personali, prevedendo che i diritti relativi alle persone decedute possono essere esercitati da chi ha un interesse proprio, o agisce a tutela dell’interessato, in qualità di suo mandatario, o per ragioni familiari meritevoli di protezione.
Conseguentemente, gli eredi possono chiedere al gestore del servizio digitale l’accesso ai dati informatici del defunto archiviati nel sistema informatico[1]
Naturalmente, può essere lo stesso titolare che, in previsione della sua morte, può pianificare la trasmissione del suo patrimonio digitale.
Lo strumento principe con cui si può attuare ciò è il testamento con il quale il testatore può, ad esempio, disporre un legato di password, al fine di consentire ai soggetti da lui indicati di poter accedere facilmente all’archivio informatico (fermo restando l’adozione di alcuni accorgimenti per coordinare la necessità della segretezza, tipica di ogni password, con la struttura del testamento il cui contenuto, e dunque anche la password, una volta pubblicato, è conoscibile anche da soggetti diversi da quelli a cui si intende attribuire la chiave di accesso).
Non essendo disciplinata in maniera specifica la successione del patrimonio digitale, si dovrà, dunque, prestare molta attenzione per cercare di rendere la detta successione non solo compatibile con il generale sistema successorio italiano ma anche operativa e funzionale alle esigenze rappresentate dalla modernità dei nostri tempi.
[1] Tribunale Milano Sez. I Ord., 10.2.2021: “L’esercizio del diritto di accesso ai dati personali del defunto ex art. 2-terdecies, comma 1, D.Lgs. n. 196/2003, custoditi all’interno di un account i-cloud messo a disposizione da un fornitore di un servizio della società dell’informazione in forza di un contratto a distanza, deve essere consentito agli eredi che dimostrino di essere portatori di ragioni familiari meritevoli di protezione e, dunque, non può essere subordinato alla ricorrenza di ulteriori requisiti, previsti dal contratto sotteso all’utilizzo dell’account, ma estranei alla normativa in tema di accesso ai dati personali, potendo tale accesso essere vietato soltanto dalla espressa dichiarazione scritta dell’interessato di cui all’art. 2-terdecies, comma 2, del D.Lgs. n. 196/2003, presentata o comunicata al titolare del trattamento.”
DONAZIONE CON DISPENSA DA IMPUTAZIONE E SUCCESSIVO TESTAMENTO
L’assegnazione della disponibile per testamento revoca la dispensa da imputazione contenuta in una precedente donazione?
di Barbara Bosso de Cardona -Notaio in Torino
Il legittimario che ritiene di essere stato leso e che agisce in riduzione, ai sensi dell’art. 564, secondo comma, c.c. deve imputare alla sua quota legittima le donazioni e i legati a lui fatti, salvo che ne sia stato espressamente dispensato.
Quindi, in mancanza di diversa volontà del donante, la legge presume che la donazione sia “in conto di legittima” cioè che sia un anticipo sulla legittima che spetta al donatario.
Se, però, la donazione contiene un’espressa dispensa dall’imputazione significa che la liberalità deve essere imputata prima sulla disponibile e poi, per l’eventuale esubero, sulla legittima.
Come chiarito in più occasioni dalla dottrina e giurisprudenza, la dispensa dall’imputazione conferisce al beneficiario un vantaggio ulteriore perché questi trattiene la donazione e in più ha diritto a ottenere la sua quota di legittima intera e non decurtata dalla donazione.
La dispensa da imputazione, anche se contenuta in un atto inter vivos quale è la donazione, è comunque un atto unilaterale di ultima volontà sempre revocabile.
La Corte di Cassazione ha, infatti, chiarito che “la dispensa dall’imputazione costituisce un negozio autonomo rispetto alla donazione, con la conseguenza che la dispensa riguardante l’imputazione di una donazione può essere effettuata sia nell’atto di donazione stesso, sia in un successivo testamento o in un altro negozio inter vivos”.
Ciò premesso, si è chiesto cosa succede nel caso in cui un soggetto effettui una donazione in vita a favore del proprio figlio con dispensa dall’imputazione e successivamente, con testamento, attribuisca la disponibile ad un’altra figlia.
La disposizione testamentaria ha revocato la precedente dispensa contenuta nella donazione?
Il quesito si pone in quanto l’art. 682 c.c. stabilisce che il testamento posteriore revoca il precedente, limitatamente alle disposizioni con esso incompatibili.
Della questione si è occupata da ultimo la Cassazione che, con la sentenza n. 3352 del 6 febbraio 2024, ha stabilito che l’assegnazione della quota disponibile a un erede tramite testamento non entra in conflitto né logicamente né letteralmente con la precedente disposizione di una donazione in conto disponibile con dispensa dall’imputazione a favore di un altro soggetto. Ciò purchè le due disposizioni non siano incompatibili, come nel caso al vaglio della Corte, dove l’attribuzione mediante testamento della quota disponibile alla figlia poteva convivere con la precedente dispensa dall’imputazione contenuta nella donazione a favore del figlio, poiché essendo quest’ultima di valore inferiore alla disponibile aveva come unico effetto quello di ridurre l’entità della disponibile oggetto della disposizione testamentaria.
Conseguentemente, la Suprema Corte ha enunciato il seguente principio di diritto:
“La disposizione del donante secondo la quale la donazione è eseguita in conto di disponibile con dispensa dall’imputazione, seppure contenuta nella donazione, costituisce negozio di ultima volontà, come tale revocabile dal suo autore. La successiva revoca della dispensa dall’imputazione, così come la dispensa dall’imputazione ex art. 564 co. 2 cod. civ., deve essere espressa e l’attribuzione per testamento della disponibile ad altro erede non comporta annullamento della precedente dispensa dall’imputazione della donazione ai sensi dell’art. 682 cod. civ. nel caso in cui le disposizioni siano di fatto compatibili in quanto il valore della donazione con dispensa dell’imputazione sia inferiore a quello della disponibile”.
Tassazione della donazione collegata ad atti sottoposti ad imposta di registro.
Donazione di denaro finalizzata ad un acquisto immobiliare: si applica l’imposta di donazione?
di Barbara Bosso de Cardona- Notaio in Torino
Accade frequentemente che un soggetto intenda donare una somma di denaro ad un altro soggetto per consentirgli di acquistare un immobile (si pensi all’ipotesi dei genitori che vogliono donare al figlio il denaro che verrà utilizzato da quest’ultimo per acquistare un’abitazione).
Tale fattispecie è espressamente disciplinata dal comma 4-bis dell’articolo 1 del Testo Unico sull’Imposta sulle Successioni e Donazioni che prevede che “l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto”.
Dunque, nell’atto di compravendita con cui il figlio acquista da un soggetto terzo un immobile potranno intervenire anche i genitori per dichiarare di aver pagato il prezzo dell’acquisto, per spirito di liberalità verso il figlio.
Tale atto di liberalità indiretta, contenuto nella compravendita immobiliare, non sarà soggetto all’imposta di donazione (ove applicabile) in quanto collegato ad un atto (quello di compravendita appunto) che sconta l’imposta di registro in misura proporzionale.
Ciò posto, è stato chiesto se la medesima norma sia applicabile anche in caso di donazione diretta del denaro fatta con separato atto pubblico ed antecedente alla compravendita finalizzato ad essa, ad esempio quando il genitore donante non intende intervenire all’atto di compravendita ma vuole, comunque, fornire per spirito di liberalità al figlio la provvista per acquistare l’immobile tramite un atto pubblico di donazione della somma di denaro compiuto prima della conclusione dell’atto di compravendita da parte del figlio.
A tale quesito ha risposto l’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 366/2022 che ha, in primo luogo, ricordato che la donazione indiretta è “rappresentata da quelle attività o atti giuridici che producono il depauperamento del patrimonio del donante e il corrispondente arricchimento del donatario attraverso atti diversi dal vero e proprio contratto di donazione”.
Le donazioni indirette sono anch’esse, al pari delle donazioni dirette, soggette all’imposta di donazione, giustificandosi l’esenzione prevista dal citato comma 4 bis come eccezione alla regola generale dell’ordinaria tassazione solo nel caso in cui la donazione indiretta sia collegata ad un atto già soggetto ad autonoma tassazione (dell’imposta di registro proporzionale o IVA).
Pertanto, nel caso in cui i genitori intervengono nell’atto di compravendita da parte del figlio per pagare il prezzo dell’acquisto si tratta di donazione indiretta, eseguita cioè senza uno specifico atto registrato, per cui trova applicazione l’esenzione prevista dal TUS in quanto sarà sottoposto ad imposizione fiscale (con imposta di registro proporzionale o IVA) l’atto di compravendita che contiene la liberalità indiretta.
Nel caso prospettato, invece, si tratta di una liberalità posta in essere con autonomo atto pubblico separato soggetto a registrazione che, dunque, è sottoposto all’ordinaria disciplina dell’imposta di successione e donazione prevista dal TUS, realizzando tale fattispecie una donazione diretta.
Le successioni 