Home » 2019
Yearly Archives: 2019
Provvedimento AE 21 ottobre 2019 – nuovo modello di dichiarazione e nuove istruzioni
Un po’ a sorpresa dopo anni di rinvii e attese è uscito, in data 21 ottobre u.s., il provvedimento della Agenzia delle Entrate che modifica il nuovo modello di dichiarazione di successione, le istruzioni per la sua compilazione e le specifiche tecniche sia dei software di compilazione che del software di controllo della Agenzia, “colpevole” in questi mesi di alcuni bugs e blocchi che non permettevano l’invio telematico di pratiche successorie in realtà corrette.
Premesso che il modello non è cambiato nella sua struttura e nelle sue principali regole compilatorie, comunque numerose sono le novità introdotte per risolvere le varie problematiche riscontrate.
Tra le novità di maggior impatto per il contribuente è stata prevista la necessità di provvedere al classa mento dei fabbricati prima di accedere all’invio telematico e, in particolare, a mente dei contenuti delle Nuove Istruzioni “Se alla data di presentazione della dichiarazione di successione fanno parte dell’asse ereditario fabbricati regolarmente dichiarati in Catasto e privi di classamento (ad esempio manca la categoria e/o classe dell’immobile), occorre aggiornarne i dati catastali prima di presentare la dichiarazione, proponendo la richiesta di classamento (ex art. 12 del D.L. n. 70/1988) presso l’ufficio provinciale – territorio nella cui circoscrizione ricadono tali beni. A seguito dell’avvenuta attribuzione dei dati dell’immobile, la dichiarazione potrà essere inviata telematicamente.”
Non solo. Si riscontra anche la neointrodotta necessità di allegare il documento di identità del dichiarante, fino ad oggi non richiesto o, quantomeno, non obbligatorio.
La novità però che fa maggiormente scalpore, anche perché va a modificare il calcolo delle imposte senza che sia stato pubblicato alcun provvedimento o almeno alcuna circolare in merito è la modifica alle modalità di arrotondamento delle imposte ipocatastali.
Nell’intervenire sulle specifiche tecniche del modello infatti l’Agenzia ha stabilito che la quota di imposta ipotecaria e catastale da calcolare in misura proporzionale dovrà essere arrotondata al minimo anche in caso di presenza di imposta fissa magari su un immobile prima casa o altro immobile agevolato. Ne consegue che in una successione con un immobile soggetto a imposta proporzionale e uno a imposta fissa il minimo di imposta sarà sempre 800 euro (400 per ipotecaria e 400 per catastale, a prescindere dall’effettivo valore calcolato proporzionalmente).
Un aggravio di imposta duro da digerire per i contribuenti, soprattutto in assenza di alcun provvedimento fiscale di modifica.
Per consultare le nuove istruzioni di seguito il link alla pagina della Agenzia delle Entrate https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/-/provvedimento-del-21-10-2019-pubblicato-il-21-10-2019
Disciplina giuridica e fiscale in successione: due rette parallele
Il decesso di un soggetto per il nostro ordinamento assume da sempre una duplice rilevanza: in primis una rilevanza di natura giuridica, perché con il decesso di una persona ed il trasferimento dei beni e diritti ai suoi eredi e legatari avviene un passaggio di proprietà. Secondariamente la materia successoria assume una rilevanza importante anche dal punto di vista fiscale in quanto il nostro legislatore fiscale ha ritenuto sin da subito che il passaggio di ricchezza che transita dal de cuius ai suoi eredi chiamati, comporti un arricchimento patrimoniale a titolo gratuito a favore dell’erede o del legatario tale da meritare di essere toccato da una imposizione fiscale indiretta, che sarà poi calcolata in misura proporzionale rispetto all’arricchimento patrimoniale ricevuto.
Da questa duplice rilevanza consegue il fatto che la materia successoria si è sviluppata su due piani diversi: da un lato un piano di natura civile e dall’altro un piano di natura fiscale. Entrambi i piani, che ovviamente lavorano insieme, e camminano insieme, rimangono però come due rette parallele. E’ evidente quindi l’importanza di avere sempre a mente gli aspetti di natura giuridica, in quanto il piano fiscale si appoggia alla normativa giuridica e al Codice Civile (che poi stabilisce come viene devoluta una eredità, con l’individuazione dei chiamati all’eredità, delle quote ereditarie, delle tipologie di successione, eccetera), pur non dimenticando questa sostanziale dicotomia.
Nonostante la normativa fiscale si appoggi alla normativa giuridica – civile, infatti, essa rimane comunque autonoma e separata; ciò significa che molto spesso la stessa successione segue delle regole parzialmente diverse a seconda di se stiamo facendo delle valutazioni di natura giuridica, oppure, se stiamo facendo delle valutazioni di natura fiscale.
Esemplificando, la materia si differenzia sul piano civile e sul piano fiscale sotto vari aspetti. Innanzi tutto si differenzia dal punto di vista soggettivo poiché, mentre giuridicamente i soggetti rilevanti in successione sono l’erede ed il legatario, cioè coloro che acquisiscono quote del patrimonio ereditario (in particolare l’erede è quel soggetto che, accettando l’eredità, diventa titolare, per quota o per l’intero, dei cespiti che erano del de cuius e che transitano a lui per chiamata successoria e il legatario è colui che subentra, a titolo particolare, in uno specifico diritto o rapporto determinato, solitamente a lui attribuito per testamento); dal punto di vista fiscale, il soggetto rilevante non è solo l’erede oppure il legatario in quanto, in realtà, si anticipa la responsabilità fiscale del soggetto ricevente fino anche alla posizione del chiamato all’eredità, ovvero quel soggetto che giuridicamente non è ancora divenuto titolare dei beni ereditari perché non ha ancora accettato l’eredità ma potrebbe, manifestando la volontà di accettare, acquisirne la titolarità e, pertanto, è già responsabile dal punto di vista fiscale (tanto che l’obbligo di presentazione della dichiarazione di successione e poi l’obbligo di adempiere al pagamento delle imposte collegate spetta non solo all’erede, ma anche al chiamato all’eredità che eventualmente non abbia rinunciato all’eredità entro l’anno, uscendo definitivamente dalle linee ereditarie prima della scadenza concessa dal legislatore per il rispetto dell’adempimento fiscale).
Dal punto di vista soggettivo, quindi, qualora analizziamo una successione dal punto di vista fiscale, occorre fare riferimento a soggetti parzialmente diversi rispetto ai soggetti rilevanti nella successione ereditaria (i chiamati all’eredità) che potrebbero poi in un secondo momento rinunciare alla eredità e non diventare mai eredi.
Allo stesso modo, differenze sostanziali sul piano civile e sul piano fiscale sussistono anche per ciò che riguarda l’attivo ereditario, differenze che sono sia di natura qualitativa, sia di natura quantitativa.
Facciamo alcuni esempi partendo dalle differenze qualitative: mentre dal punto di vista giuridico fanno parte della successione tutti i beni ed i diritti che facevano capo al de cuius, comprese attività e passività, al contrario cadono nell’attivo ereditario fiscale solo quei beni che sono riconosciuti come parte dell’attivo ereditario fiscale dal nostro legislatore fiscale. A tal proposito l’esempio più comune riguarda l’autovettura del de cuius: i veicoli iscritti al PRA giuridicamente ricadono in successione e transitano agli eredi che poi diventeranno nuovi intestatari dei mezzi, mentre, fiscalmente, non fanno parte dell’attivo ereditario. Di conseguenza nell’attivo ereditario fiscale non troveremo l’autovettura che faceva capo al de cuius nonostante giuridicamente essa cada in successione come il resto del patrimonio.
Tra l’attivo giuridico e quello fiscale ci sono poi anche delle differenze quantitative in quanto non solo non tutti i cespiti ereditari cadono nella successione fiscale e quindi sono rilevanti dal punto di vista fiscale, può succedere anche che gli stessi cespiti verranno valorizzati in maniera diversa a seconda che vengano valorizzati dal punto di vista giuridico ( perché magari stiamo dando valore all’eredità per procedere alla divisione ereditaria) oppure vengano valorizzati dal punto di vista fiscale, per capire le imposte che vengono collegate a quello specifico cespite. Ad esempio prendendo in considerazione una casa di abitazione o un diritto reale immobiliare qualunque, da un punto di vista giuridico, nel caso in cui stessimo valorizzando i beni immobili del de cuius con la finalità di dividere l’eredità tra più eredi oppure di fare una stima dell’attivo ereditario per conseguenze di natura giuridica, azioni giuridiche, eccetera, valorizzeremo l’immobile del de cuius semplicemente a valore di mercato (faremo una stima di quello che è il suo effettivo valore corrente), al contrario, nel caso in cui stessimo inserendo gli stessi immobili in dichiarazione di successione per capire quale sia la base imponibile su cui si sconteranno le imposte ipotecarie e catastali, potremo certamente stimare i beni a valore corrente e infatti il testo unico 346/1990 disciplina come prima opzione la possibilità di stimare tali beni al valore di mercato, ma, secondariamente, potremo valorizzare questi beni in maniera diversa, ovvero facendo riferimento al valore catastale (opzione scelta con più favore in quanto solitamente economicamente favorevole al contribuente). Ne deriva quindi che lo stesso bene immobile magari avente prezzo di mercato X una volta inserito in successione possa presentare un valore pari ad Y, solitamente più basso, dato dal suo valore catastale.
Tutto ciò per ribadire che la prima cosa che occorre fare, ogni qual volta si affronti la materia successoria, sarà domandarci se stiamo affrontando la materia da un punto di vista giuridico al fine di stimare il patrimonio ereditario, dividere tra i coeredi, valutare il valore del patrimonio per azioni processuali ed in tali casi sarà necessario tenere conto delle disposizioni del codice civile; al contrario, in caso di raccolta di informazioni sulla nostra successione e sui cespiti ereditari per inserirli in dichiarazione di successione ed andare ad elaborare le relative imposte dovute, dovremo fare riferimento al TUS e alla normativa fiscale.
Infatti quando si affronta la materia dal punto di vista fiscale, i testi di riferimento (fermo restando che sarà sempre il codice civile a stabilire chi sono gli eredi, in quale modalità vanno ad ereditare e per quale quota) saranno i due Testi Unici che raggruppano tutti i contenuti dell’imposizione fiscale indiretta collegata alle successioni, in particolare il TU 346/1990 che coordina le imposte di successione e donazione, ed il TU 347/1990 che si occupa delle imposte catastali ed ipotecarie dovute ogni qualvolta cadano in successione dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari.
Oltre ai due Testi Unici sarà poi rilevante la manovra finanziaria 2007, composta dal D.L 262/2006, la legge di conversione 286/2006 e la legge Finanziaria 296/2006, che hanno reintrodotto, con decorrenza 3 ottobre 2006, l’imposta di successione dopo un periodo di circa 5 anni in cui l’imposta di successione era stata abrogata.
Criteri di calcolo dell’imposta di successione e delle imposte accessorie e necessità della dichiarazione di successione
La materia successoria, come ben noto, ha per il nostro ordinamento una duplice rilevanza: da un lato di natura civile, dall’altro di natura fiscale.
Da questa duplice rilevanza consegue il fatto che la materia successoria si è sviluppata su due piani diversi: da un lato un piano appunto di natura civile e dall’altro un piano di natura fiscale, piani che rimangono distinti e paralleli.
Nonostante la normativa fiscale si appoggi alla normativa giuridica – civile, infatti, essa rimane comunque autonoma e separata; ciò significa che molto spesso la stessa successione segue delle regole parzialmente diverse a seconda di se stiamo facendo delle valutazioni di natura giuridica, oppure, se stiamo facendo delle valutazioni di natura fiscale.
Quando si affronta la materia dal punto di vista fiscale, i testi di riferimento (fermo restando che sarà sempre il codice civile a stabilire chi sono gli eredi, in quale modalità vanno ad ereditare e per quale quota) saranno i due Testi Unici che raggruppano tutti i contenuti dell’imposizione fiscale indiretta collegata alle successioni, in particolare il TU 346/1990 che coordina le imposte di successione e donazione, ed il TU 347/1990 che si occupa delle imposte catastali ed ipotecarie dovute ogni qualvolta cadano in successione dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari.
Oltre ai due Testi Unici sarà poi rilevante la manovra finanziaria 2007, composta dal D.L 262/2006, la legge di conversione 286/2006 e la legge Finanziaria 296/2006, che hanno reintrodotto, con decorrenza 3 ottobre 2006, l’imposta di successione dopo un periodo di circa 5 anni in cui l’imposta di successione era stata abrogata.
Presupposti dell’imposta di successione
Detto ciò occorre capire quale sia il presupposto che determina l’obbligo di pagare un’imposta di successione precisando come il presupposto dell’imposta di successione risulti essere quell’arricchimento patrimoniale gratuito che riceve l’erede una volta che viene chiamato ad ereditare. Infatti ogni volta che si apre una successione con la morte del de cuius, il patrimonio transita ad uno o più eredi o legatari e detto trasferimento fa si che essi acquisiscano a titolo gratuito una fetta o un bene del patrimonio del de cuius che va ad aggiungersi al proprio patrimonio personale.
Per il legislatore fiscale quell’arricchimento gratuito è meritevole di essere tassato con l’imposizione fiscale indiretta che, attualmente, è di natura proporzionale e varierà come importo e non come aliquota, in base al maggiore o minor valore dell’arricchimento patrimoniale ricevuto.
È importante, infine, ricordare come il legislatore abbia deciso di applicare l’imposta sulla singola quota di eredità proprio per incidere sull’arricchimento patrimoniale gratuito ricevuto dal singolo erede; quindi anche se è vero che nel modello telematico viene calcolato e inserito nell’apposito quadro dedicato (EE) il valore complessivo dell’asse ereditario, l’imposta verrà poi scontata sulla singola quota di eredità.
Parallela ed identica nei suoi contenuti all’imposta di successione è anche l’imposta di donazione: tutto ciò per evitare che il cittadino potesse andare contro una normativa fiscale come l’imposta di successione, anticipando i trasferimenti a titolo gratuito ai propri possibili futuri eredi, per donazione o altro atto liberale inter vivos. Quindi la donazione, da sempre, sconta la stessa tipologia impositiva e le stesse imposte della successione ereditaria.
Quando si ha il trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti dal de cuius all’erede per successione, occorre poi ricordare che non solo sarà dovuta (salvo casi particolari che si vedranno infra) l’imposta principale (che è l’imposta di successione), ma, laddove cadranno in successione beni immobili e diritti reali immobiliari, saranno dovute anche quelle imposte che sono collegate al trasferimento di beni immobili ovvero imposta ipotecaria, imposta catastale e poi tassa ipotecaria, imposta di bollo e tributi speciali.
Principi di calcolo e liquidazione delle imposte
Resta da vedere come devono essere calcolate queste imposte.
La regola generale prevede che le imposte principali, successione, ipotecaria e catastale (imposte dovute la prima per l’arricchimento patrimoniale ricevuto e le altre due per il trasferimento di proprietà di diritti reali immobiliari), si scontino in base alla data di apertura di successione ovvero in base alla data di morte del de cuius. Questo perché, nel momento in cui muore un soggetto, i suoi beni transitano, così afferma il codice civile, senza soluzione di continuità, a favore di eredi e legatari e tali eredi e legatari, in quello stesso momento, ricevono un arricchimento patrimoniale gratuito soggetto a imposizione fiscale indiretta (motivo per cui il “momento rilevante” per esigere l’imposta è esattamente il momento in cui il de cuius muore, melius il momento in cui gli eredi diventano titolari dei beni e diritti oggetto di imposta).
Al contrario, tassa ipotecaria, imposta di bollo e tributi speciali, essendo dei tributi che vengono versati come corrispettivo delle attività che svolge l’ufficio quando riceve la dichiarazione di successione, e si occupa di predisporre le trascrizioni, le volturazioni e gli altri adempimenti collegati, andranno liquidati non in base alla data di apertura della successione ma in base alla successiva data di presentazione della dichiarazione di successione stessa (ovvero il momento in cui l’ufficio si attiva).
Tutte queste imposte, definite imposte accessorie alla successione, si liquideranno in autoliquidazione. Pertanto, all’atto di presentazione della dichiarazione, dovranno essere evasi imposta ipotecaria, imposta catastale, tassa ipotecaria, imposta di bollo e tributi speciali. In passato il metodo di pagamento utilizzato era il Modello F24 mentre oggi, con la dichiarazione di successione telematica, occorrerà indicare semplicemente nel file telematico l’IBAN del dichiarante oppure dell’intermediario che presenta la pratica, al fine di autorizzare l’addebito diretto di queste imposte sul conto corrente. L’imposta di successione, invece, verrà liquidata in un secondo momento dall’ufficio che ha ricevuto la dichiarazione di successione e che, registrata la successione, manderà la cartella di pagamento ai soggetti tenuti al pagamento dell’imposta (eredi, legatari ma anche semplici chiamati all’eredità come si è già visto).
La dichiarazione di successione: principi generali
Ovviamente, perché tutta questa operazione sia possibile, l’Agenzia delle Entrate ha bisogno della documentazione che le permetta di sapere in che cosa consiste l’attivo ereditario e quanto vale la quota di arricchimento patrimoniale ricevuta dal singolo erede. Dette informazioni sono infatti essenziali al fine di controllare se sono state pagate correttamente le imposte in autoliquidazione e, naturalmente, calcolare l’imposta di successione dovuta.
La dichiarazione di successione, che fornisce tutte queste informazioni alla Agenzia delle Entrate, è un documento da presentare obbligatoriamente entro un anno dall’apertura della successione, quindi dalla morte del de cuius, ed ovviamente i soggetti chiamati a questo obbligo, quindi tenuti a presentare la dichiarazione, saranno in primis gli eredi/ chiamati all’eredità (si anticipa così l’onere anche ai chiamati che non hanno rinunciato all’eredità entro l’anno di tempo che si ha per presentare la dichiarazione nei termini), in secondo luogo i legatari e poi i rappresentanti legali di eredi e legatari, laddove soggetti a tutela/curatela o altro.
Esistono inoltre una serie di altri soggetti che troviamo nell’elenco dei dichiaranti previsti nella nuova dichiarazione di successione telematica, che saranno tenuti a presentare la dichiarazione in base ad un ruolo o un compito o incarico che hanno nei confronti dell’eredità. Si fa riferimento agli amministratori della eredità, ai curatori della eredità giacente, agli esecutori testamentari oltre che ai trustee.
Ovviamente, se uno di questi soggetti presenta la dichiarazione, libera dall’obbligo tutti gli altri e la dichiarazione si presenta in modo cumulativo sull’intera eredità e con l’indicazione di tutti gli eredi e legatari chiamati. Esiste inoltre una possibilità di esclusione da tale obbligo ovvero quando, trovandosi di fronte a dichiarazioni di successione presentate che prevedono solo eredi chiamati in linea retta o coniuge e eredità di natura mobiliare (quindi in assenza di qualunque diritto immobiliare o bene immobile), il patrimonio ereditario rimane sotto il valore di €100.000.
Questo è l’unico dei casi in cui i parenti del de cuius quindi gli eredi chiamati, sono esclusi dall’obbligo di presentare la dichiarazione successione. Ovviamente sussiste anche l’esclusione dell’obbligo qualora tutti gli eredi chiamati abbiano rinunciato entro l’anno all’eredità per cui, uscendo dalle linee ereditarie, non avranno l’obbligo di presentare la dichiarazione.
Corte di Cassazione 22754/2019 – trust senza tassazione fino al trasferimento finale
Nuovamente è intervenuta la Cassazione con la sentenza n. 22754/2019 del mese di settembre, ribadendo che per l’applicazione dell’imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.
Dell’argomento si era già parlato in latri due recenti articoli del blog che analizzavano da un lato numerose sentenze recenti in materia, dall’altro un recentissimo interpello della Agenzia delle Entrate (che seguiva una interpretazione del tutto diversa).
Di seguito i passaggi principali della sentenza che, analizzando una prima strada seguita dalla Giurisprudenza e, successivamente, una seconda interpretazione seguita più recentemente, sceglie di optare per l’avvallo di questa seconda interpretazione che esclude la tassazione proporzionale senza effettivo trasferimento (che nei trust avviene solo nella fase finale del trasferimento al beneficiario indicato).
La costituzione del vincolo di destinazione di cui al D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. In L. n. 286 del 2006, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta e, d’altro canto, per l’applicazione dell’imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. Nel trust, un trasferimento così imponibile non è riscontrabile nè nell’atto istitutivo nè nell’atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee – in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione – ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo. Conseguentemente, nel caso del trust, definito autodichiarato, non vi è un reale trasferimento poiché esso sarebbe del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che “prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua “segregazione”.
La posizione di partenza (Cass. nn. 3735, 3737, 3886, 5322 del 201515) è fissata dalla seguente massima (nello specifico Cass. n. 3735 del 2015 cit.): “L’atto con il quale il disponente vincoli propri beni al perseguimento della finalità di rafforzare una generica garanzia patrimoniale già prestata,nella qualità di fideiussore, in favore di alcuni istituti bancari, pur non determinando il trasferimento di beni ad un beneficiario e l’arricchimento di quest’ultimo, nondimeno è fonte di costituzione di un vincolo di destinazione, sicchè resta assoggettato all’imposta prevista dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 47, convertito dalla L. 23 novembre 2006, n. 286, la quale – accomunata per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali – a differenza delle imposte di successione e donazione, che gravano sui trasferimenti di beni e diritti “a causa” della costituzione dei vincoli di destinazione, è istituita direttamente, ed in sè, sulla costituzione del vincolo”.
La posizione che possiamo definire di arrivo (Cass. n. 1131 del 2019) afferma invece che:
– “non si può trarre dallo scarno disposto del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, il fondamento normativo di un’autonoma imposta, intesa a colpire ex se la costituzione dei vincoli di destinazione, indipendentemente da qualsivoglia evento traslativo, in senso proprio, di beni e diritti, pena il già segnalato deficit di costituzionalità della novella così letta”;
– “in relazione agli atti di dotazione del fondo oggetto di causa (…), il giudice di appello (…) ha correttamente escluso che la costituzione del vincolo di destinazione sulle somme di denaro conferite in trust avesse prodotto un effetto traslativo immediato, solo in tal caso giustificandosi la soggezione dell’atto dotativo all’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale, in quanto sicuro indice della capacità economica del soggetto beneficiato”.
Si ritiene che quest’ultima sia la posizione più persuasiva, così da dover essere qui recepita a composizione di un contrasto che può sul punto dirsi, anche in ragione delle altre decisioni di cui si darà conto, ormai soltanto diacronico.
Si riconosce che nel “genere” degli atti di “costituzione di vincoli di destinazione” di cui al citato D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 rientri anche la “specie” del trust; ha in proposito osservato Cass. n. 1131 del 2019 cit. che: “nell’ambito concettuale dei ‘vincoli di destinazione devono essere ricondotti non solo gli ‘atti di destinazione di cui all’art. 2645-ter c.c., ma qualunque fattispecie prevista dall’ordinamento tesa alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo (…)”.
Tale inclusione, tuttavia, non è ritenuta bastevole a giustificare l’imposizione del trust in quanto tale, ostandovi principalmente considerazioni di natura costituzionale.
Ciò perchè la tesi della ‘nuova imposta gravante sul vincolo di destinazione, assunto quale autonomo e sufficiente presupposto, non dà adeguatamente conto del fatto che la sola apposizione del vincolo non comporta, di per sè, incremento patrimoniale significativo di un reale trasferimento di ricchezza; con quanto ne consegue, appunto nell’ottica di un’interpretazione costituzionalmente orientata, in ordine alla non ravvisabilità in esso di forza economica e capacità contributiva ex art. 53 Cost..
Resta ora da vedere cosa deciderà di fare la amministrazione finanziaria di fronte alle numerose sentenze che le danno torto in merito all’imponibilità dei trust fin dall’atto costitutivo/traslativo, interpretazione seguita pedissequamente negli ultimi 10 anni.
qui il collegamento con la sentenza, pubblicata sul sito della Corte di Cassazione
Agenzia Entrate – interpello 375/2019 – rettifiche errori materiali oltre l’anno dal decesso
L’Agenzia delle Entrate, con risposta ad interpello 375/2019, risponde ad un contribuente in merito a “Rettifica dell’errore materiale in dichiarazione di successione- dichiarazione rettificativa – imposte catastale e ipotecaria in misura fissa ex articolo 3 della Tariffa, allegata al D.Lgs. n. 347/1990, tassa ipotecaria, imposta di bollo e tributi speciali – Articolo 31, comma 1 TUS. – Interpello articolo 11, comma a), legge 27 luglio 2000, n. 212.”.
Il contribuente in particolare, dichiarando di aver presentato una dichiarazione di successione con erronea indicazione della data di morte del de cuius (errore materiale che non andava comunque a modificare il valore della successione e la conseguente imposizione fiscale, chiedeva se era possibile presentare una rettificativa pagando solo le imposte di bollo e trascrizione.
L’agenzia, peraltro, verificando che la rettifica avverrebbe comunque oltre la scadenza dell’anno concesso per la presentazione della dichiarazione nei termini, sostiene sia necessario presentare una rettificativa pagando altresì i minimi di imposta ed in particolare: imposta ipotecaria e imposta catastale in misura fissa oltre tassa ipotecaria, imposta di bollo e tributi speciali.
Da notare che l’interpello si riferisce ancora al vecchio modello di presentazione della dichiarazione, prevedendo infatti una rettificativa, mentre dal 2019, con la definitiva sostituzione del modello con il nuovo modello telematico, sarà necessario presentare una dichiarazione sostitutiva. Occorrerà dunque, tipologia di rettifica per tipologia di rettifica, capire se essa va a influenzare le trascrizioni (e allora si dovrà presentare una sostitutiva codice 1 con il conseguente pagamento di tutti i collegati minimi di imposta) oppure no (e allora basterà una sostitutiva codice 2 senza pagare ulteriori imposte fisse).
Di seguito il testo della risposta all’Interpello Risposta375_2019
Agenzia delle Entrate – risposta a interpello 371/2019 – il Trust va tassato con imposta di donazione/successione.
Nonostante recentemente, con una serie di sentenze consecutive la Corte di Cassazione (sent. N. 15453, 15455, 15456 e 16701 del 2019) sia intervenuta in modo chiaro in materia di tassazione indiretta di trusts e vincoli di destinazione (vedi anche questo articolo del Blog) andando anche in buona parte a contestare l’interpretazione che, negli anni, era stata data dalla Agenzia delle Entrate, in merito alla applicazione dell’imposta di donazione a detta tipologia di trasferimento, la Agenzia delle Entrate, ad oggi, non da segno di voler far propria detta interpretazione.
Con la risposta a interpello n.371/2019, anzi, ribadisce la tassazione dei beni devoluti al trust (nel caso in questione per testamento), cos’ come prevista dalle circolari a suo tempo emanate (48/2007 e 3/2008).
L’interpello in questione richiedente una valutazione sulle “Modalità di tassazione ai fini delle imposte di successione, ipotecarie e catastali di una successione testamentaria comportante conferimento di un bene immobile e di titoli bancari esistenti nello Stato italiano in un “trust” costituito per testamento a favore della nipote di “de cuius” residente in Australia” ha infatti ottenuto come risposta dalla Agenzia che “Con riferimento all’imposta di successione, si rileva che l’articolo 2, comma 47, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, ha reintrodotto l’imposta sulle successioni e donazioni, estendendone l’ambito applicativo alla “costituzione di vincoli di destinazione” su beni e diritti.
Tra i vincoli di destinazione rientra anche la costituzione di trust.
Le modalità di applicazione al trust dell’imposta sulle successioni e donazioni sono state illustrate dalla scrivente con le Circolari del 6 agosto 2007, n. 48, e del 22 gennaio 2008, n. 3.
La lettura di tali documenti di prassi evidenzia che al conferimento di beni in “trust” deve essere applicata l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale avendo riguardo, ai fini della determinazione delle aliquote, al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario”
Ciò dunque in piena analogia con le circolari suddette e in contrasto con la recente interpretazione (peraltro più favorevole al contribuente) fornita dalla cassazione civile.
La cassazione infatti ha sostenuto che non solo l’atto di costituzione del trust ma anche l’atto segregativo, non esprimono, di per se stessi, capacità contributiva ex art. 53 Cost., base per la applicazione di una imposta proporzionale che gravi sull’arricchimento patrimoniale ricevuto, nè per il disponente, che semplicemente segrega i suoi beni al perseguimento della finalità indicata nel trust, esclusivamente limitando la regola generale di cui all’art. 2740 c.c., e non ricevendo un arricchimento dall’operazione, né per il trustee, stante il carattere solo formale, transitorio, vincolato e strumentale del suo acquisto.
Ne consegue che, nonostante detto treno interpretativo ormai seguito dalla Cassazione faccia ben intendere che una eventuale cartella esattoriale emanata dall’Agenzia per il pagamento dell’imposta di donazione sarebbe oggetto di cassazione in un eventuale giudizio tributario, in prima istanza, almeno per il momento, l’Agenzia ha preferito non recepirne i contenuti.
Di seguito il testo della risposta all’interpello.
Cassazione civile – Tassazione proporzionale del trust solo all’atto del trasferimento finale
Con una serie di sentenze consecutive la Corte di Cassazione (sent. N. 15453, 15455, 15456 e 16701 del 2019) è recentemente intervenuta in materia di tassazione indiretta di trusts e vincoli di destinazione, andando anche in buona parte a contestare l’interpretazione che, negli anni, era stata data dalla Agenzia delle Entrate, in merito alla applicazione dell’imposta di donazione a detta tipologia di trasferimento.
La cassazione infatti ha sostenuto che non solo l’atto di costituzione del trust ma anche l’atto segregativo, non esprimono, di per se stesso, capacità contributiva ex art. 53 Cost., base per la applicazione di una imposta proporzionale che gravi sull’arricchimento patrimoniale ricevuto, nè per il disponente, che semplicemente segrega i suoi beni al perseguimento della finalità indicata nel trust, esclusivamente limitando la regola generale di cui all’art. 2740 c.c., e non ricevendo un arricchimento dall’operazione, né per il trustee, stante il carattere solo formale, transitorio, vincolato e strumentale del suo acquisto.
Il trasferimento definitivo di ricchezza, che rileva quale indice di capacità contributiva in relazione al quale si possono esigere le imposte proporzionali, si verifica solo al momento del trasferimento finale al beneficiario. Quindi, al contrario di quanto stabilito con Circolare della Agenzia 3/2008, nei trust l’imposta proporzionale non andrà anticipata né all’atto istitutivo né a quello di trasferimento al trustee, bensì riferita solo all’atto di trasferimento finale del bene al beneficiario.
L’erede come soggetto “al centro” della successione: responsabilità personale e patrimoniale
Ogni volta che viene a mancare un soggetto, si apre, sulla base delle norme del codice civile, la successione ereditaria.
Sostanzialmente la materia successoria comporta l’individuazione di quei soggetti che subentrano nei rapporti che facevano capo al de cuius senza soluzione di continuità, quindi facendo in modo che ci sia sempre un titolare per tutti i cespiti attivi e passivi che prima facevano capo al de cuius e successivamente passano agli eredi.
Per capire però il perché questa materia rivesta una così pressante importanza per il nostro ordinamento è, preliminarmente, necessario chiedersi quali sono gli obiettivi che il legislatore, con questa attenzione alla materia successoria, vuole perseguire.
Gli obiettivi perseguiti sono sostanzialmente tre.
I primi due sono intuitivi: senza dubbio la materia successoria è stata costruita in modo tale da garantire al futuro de cuius di disporre come meglio crede del suo patrimonio ereditario. Infatti all’interno del codice civile si trovano tutte le norme che regolano la successione testamentaria permettendo al de cuius, con quell’atto di ultima volontà che è il testamento, di disporre dei suoi beni a favore dei soggetti che ritiene opportuno li ricevano; nonché le norme sulla successione legittima che stabiliscono la devoluzione del patrimonio ai parenti del de cuius in ordine di grado, qualora non ci fosse testamento.
Sicuramente la materia successoria si pone anche un secondo obiettivo: quello di tutelare gli eredi chiamati, cioè coloro che hanno diritto a succedere nel patrimonio familiare. Esiste infatti una sezione del codice civile che prevede quella che si chiama successione necessaria, che fa si che il possibile erede sia tutelato non solo per garantire che, in un’ottica di rispetto della volontà del de cuius, diventi erede, così come il de cuius voleva, ma bensì, in alcuni casi, anche contro la volontà del de cuius. Il Codice civile prevede infatti che i parenti più stretti del de cuius non possano essere totalmente diseredati dallo stesso quindi, un eventuale testamento lesivo dei loro diritti potrà essere, tramite la successione necessaria, contestato ed impugnato e quindi sostanzialmente ridotto in modo tale da garantire la successione degli eredi legittimari chiamati.
Oltre a questi due primi obiettivi che sono di intuitiva necessità, ne esiste però un terzo: la tutela del terzo creditore incolpevole.
Ogni soggetto, infatti, nel corso della propria vita, dalla nascita fino alla morte, ha capacità giuridica ovvero la possibilità di essere centro di imputazione di diritti e di interessi che saranno di natura attiva o passiva; questa capacità giuridica viene a mancare al momento della morte del de cuius, quindi il de cuius, che prima era un centro di imputazione di interessi e aveva dei diritti attivi come diritti passivi (ad esempio diritti di proprietà, diritti di credito, esposizioni finanziarie, mutui eccetera) dal momento della sua morte, non potrà essere titolare né in senso attivo né in senso passivo di questi diritti o oneri che gli competevano fino ad un momento prima.
Il fatto che questo patrimonio rimanga vacante di titolare (per patrimonio si intende sempre una universalità di beni che comprende attività e passività), potrebbe fare sì che il creditore del de cuius si trovi a vedere vanificate le proprie pretese creditorie per il solo fatto che il suo debitore è venuto a mancare e che quindi non sia più possibile trovare un referente a cui chiedere il pagamento o il rispetto dell’obbligazione assunta.
Proprio per questo il legislatore ha creato un impianto normativo che va ad individuare quel soggetto o quei soggetti che, subentrando senza soluzione di continuità nelle titolarità attive e passive del de cuius, subentreranno anche nei debiti del de cuius e diventeranno i nuovi responsabili dei debiti del de cuius, quindi i nuovi debitori.
Ovviamente, perché sia possibile perseguire queste finalità, è necessario individuare nell’ordinamento quello o quei soggetti che effettivamente assumeranno questo ruolo centrale, ovvero il ruolo di garante anche del rispetto dei debiti nei confronti del terzo creditore incolpevole.
La successione può avvenire a titolo particolare e, in questo caso, si configurerà la posizione del legatario cioè quel soggetto che viene chiamato a succedere in uno specifico rapporto determinato che faceva capo al de cuius e che il de cuius decide di trasferire a quel particolare soggetto che assumerà appunto il ruolo di legatario, oppure può avvenire a titolo universale.
Il successore a titolo universale è colui che viene chiamato a subentrare (per quota se in concorso con altri coeredi o per l’intero) nelle attività e nelle passività che facevano capo al de cuius.
Mentre il legatario subentra in quello specifico rapporto determinato, solitamente attribuitogli per legge, l’erede subentra, per una quota o per l’intero se è l’unico chiamato, sia nelle attività che nelle passività del de cuius..
Ai sensi dell’art. 752 c.c., infatti, i coeredi contribuiscono tra loro al pagamento dei debiti e pesi ereditari in proporzione delle loro quote ereditarie, salvo che il testatore abbia altrimenti disposto.
L’erede subentra altresì anche nei rapporti processuali che facevano capo al de cuius, ciò significa che, in prima istanza, viene chiamato anche a sostituire processualmente il de cuius nei procedimenti eventualmente in corso. In tal senso: Cassazione civile sez. II, 07/01/2019, n.116 Nell’ipotesi di morte di una delle parti in corso di giudizio, la relativa “legitimatio ad causam” si trasmette (salvo i casi di cui agli artt. 460 e 486 c.c.) non al semplice chiamato all’eredità bensì (in via esclusiva) all’erede, tale per effetto di accettazione, espressa o tacita, del compendio ereditario, non essendo la semplice delazione (conseguente alla successione) presupposto sufficiente per l’acquisto di tale qualità, nemmeno nella ipotesi in cui il destinatario della riassunzione del procedimento rivesta la qualifica di erede necessario del “de cuius”, occorrendone, pur sempre, la materiale accettazione
Ovviamente, capita la differenza tra il successore a titolo particolare ed il successore a titolo universale, è evidente che il soggetto centrale della materia successoria non può che essere l’erede, quindi quel soggetto che, subentrando per quota nelle attività e nelle passività, diventerà senza dubbio il titolare dei cespiti attivi ma, altrettanto senza dubbio, anche il titolare dei cespiti passivi che facevano capo al de cuius e che si trovano trasferiti all’erede stesso: ovviamente, diventando il nuovo titolare dei debiti del de cuius, sarà il nuovo soggetto tenuto al loro pagamento e alla loro soddisfazione e potrà essere chiamato ad adempiere dal creditore che troverà un nuovo referente del proprio credito.
Vi è di più perché il nostro ordinamento sostiene che l’erede, una volta divenuto tale, confonde, salvo il caso di accettazione con beneficio di inventario, il proprio patrimonio personale con quello ereditario. Questo significa che, nel momento in cui un erede acquisisce il titolo di successore a titolo universale del de cuius, creerà un suo nuovo patrimonio personale comprendente sia cespiti attivi e passivi che già possedeva precedentemente all’apertura della successione, sia i cespiti attivi e passivi ricevuti in fase successoria.
Da tutto ciò consegue che l’erede, che ha acquisito all’interno del suo patrimonio i cespiti attivi e passivi del de cuius, è subentrato nelle attività e nelle passività che facevano capo al de cuius ed è divenuto il nuovo debitore dei debiti del de cuius ed allora, come ogni altro debitore, risponderà dei suoi debiti – cosi dice il codice civile all’articolo 2740 – con l’intero proprio patrimonio personale.
Questo perché il codice civile sostiene che ogni soggetto, quando contrae un debito, garantirà la soddisfazione di quel debito con il suo intero patrimonio personale; analogamente l’erede, che diventa il nuovo debitore dei debiti del de cuius, sarà tenuto a rispondere di quei debiti con l’intero suo patrimonio personale e ciò significa che potrebbe essere chiamato a rispondere dei debiti ereditari non solo nei limiti di valore del patrimonio ereditario ricevuto, ma anche, laddove l’eredità fosse di segno negativo, con il proprio patrimonio personale.
Questa responsabilità patrimoniale personale così importante fa si che l’erede non sia un soggetto che si individua automaticamente all’apertura della successione, bensì, per diventare eredi, occorre seguire una fattispecie a formazione progressiva che partirà dall’apertura della successione, passerà attraverso la chiamata ereditaria, quindi l’individuazione di quei soggetti che si trovano nella posizione di chiamati all’eredità (cioè soggetti che hanno la possibilità di divenire eredi ma che diventeranno eredi solo concludendo questo iter con l’accettazione dell’eredità) e si concluderà con la accettazione dell’eredità.
Nel momento in cui si apre una successione, dunque, si individuano i chiamati a titolo universale ed essi saranno in una posizione di mero chiamato all’eredità. Successivamente potranno valutare la bontà della chiamata ereditaria e decidere se divenire eredi accettando l’eredità o eventualmente, se non sono interessati a divenire eredi, rinunciare all’eredità: in questo modo usciranno dalle linee ereditarie e ovviamente non diventeranno titolari nè dei cespiti attivi nè tanto meno dei cespiti passivi.
Cassazione Civile 16623/2019 – azione di riduzione in surrogatoria
La Corte di cassazione, sez. II civile, con la pubblicazione della sentenza 20 giugno 2019, n. 16623 dichiara “ammissibile l’esercizio in via diretta dell’azione surrogatoria, prevista dall’art. 2900 c.c., nella proposizione della domanda di riduzione delle disposizioni testamentarie lesive della quota di legittima da parte dei creditori dei legittimari totalmente pretermessi che siano rimasti del tutto inerti”.
Ciò significa che se l’erede legittimario viene pretermesso e, avendo a sua volta dei debiti, decide di non agire con la azione di riduzione, essa può essere esperita, in sua vece, dai suoi creditori che, esercitando la azione surrogatoria, si sostituiscono a lui nella azione, così da recuperare i beni dell’eredità nella titolarità del loro debitore, poi tenuto al pagamento dei propri debiti, ex art.2740 c.c., con il proprio patrimonio personale, implementato degli acquisti ereditari.
Il principio espresso dalla Corte di Cassazione si evince dal combinato disposto degli artt. 524 c.c. che prevede il diritto in capo ai creditori dell’erede di revocare la sua rinuncia (fatta in danno degli stessi e della loro garanzia patrimoniale); 557 c.c. che, nell’indicare i soggetti che possono chiedere la riduzione, stabilisce che la riduzione non può essere domandata che dai legittimari e dai loro eredi o aventi causa, ricomprendendo però negli aventi causa i creditori del legittimario pretermesso e 2900 c.c. che disciplina, a favore dei creditori, la azione surrogatoria in caso di inerzia del debitore nel far valere propri diritti patrimoniali.
L’azione, in litisconsorzio necessario, deve essere proposta avverso i beneficiari delle disposizioni lesive, come pure contro lo stesso debitore che non ha agito in prima persona.
Accettazione con beneficio di inventario per chi agisce in riduzione: analisi dell’art. 564 c.c
Ogni volta che il de cuius lascia tra i suoi possibili eredi dei parenti molto stretti (in particolare coniuge e figli ed eventualmente non avesse figli, i suoi ascendenti), questi soggetti hanno diritto ad una quota del patrimonio ereditario che si chiama quota di riserva proprio per il fatto che secondo il codice civile dovrebbe essere loro destinata sin dal principio da parte del futuro de cuius.
Questo significa non tanto che il futuro de cuius abbia un patrimonio per buona parte intoccabile finché in vita (finché in vita può fare quello che vuole del suo intero patrimonio), ma più semplicemente che egli debba avere consapevolezza del fatto che seppure abbia la libertà di disporre del proprio patrimonio in maniera integrale, potrebbe succedere un domani alla propria morte che uno o più di questi eredi legittimari potrebbero agire in riduzione per recuperare detta quota, a loro riservata per legge e disposta altrimenti dal de cuius.
Per valutare la quota di riserva che spetta a ciascun legittimario, peraltro, si deve partire dalla valutazione di quale sia la quota ideale di spettanza dello stesso e parametrarla all’attivo ereditario, valutato prendendo non solo il patrimonio effettivamente relitto al momento della morte del de cuius, ma aggiungendovi anche tutto quello che è stato donato dal de cuius finchè in vita.
Una volta valorizzato il patrimonio ereditario bisognerà vedere se quanto ha avuto l’erede legittimario corrisponde o meno alla quota di riserva: se non è così egli potrà agire in riduzione per ridurre le disposizioni prima di successione legittima e poi testamentaria e poi le donazioni fatte in vita dal de cuius in ordine temporale, partendo dalla più recente, fino a coprire la quota di riserva prevista e lesa.
Nelle fasi di riunione fittizia del patrimonio e valutazione della lesione di legittima assume poi una importanza fondamentale la applicazione dell’articolo 564 comma 2 del codice civile, teso a prevedere, nel calcolo della lesione, la valutazione delle eventuali pregresse donazioni fatte a suo favore tramite l’istituto della imputazione ex se di cui all’art. 564 c.c.
L’imputazione ex se prevede infatti, ex art. 564 c.c. 2 comma e seguenti che “in ogni caso il legittimario che domanda la riduzione di donazione o di disposizioni testamentarie deve imputare alla sua porzione legittima le donazioni a lui fatte salvo che ne sia stato espressamente dispensato. Il legittimario che succede per rappresentazione deve anche imputare le donazioni e i legati fatti, senza espressa dispensa, al suo ascendente. La dispensa non ha effetto a danno dei donatari anteriori. Ogni cosa, che, secondo le regole contenute nel capo II del titolo IV di questo libro, è esente da collazione, è pure esente da imputazione“.
Il comma 1 dell’art.564 c.c., riferito invece alla fase successiva della promozione della azione di riduzione, invece, prevede che “Il legittimario che non ha accettato l’eredità col beneficio d’inventario non può chiedere la riduzione delle donazioni e dei legati, salvo che le donazioni e i legati siano stati fatti a persone chiamate come coeredi, ancorché abbiano rinunziato all’eredità. Questa disposizione non si applica all’erede che ha accettato col beneficio d’inventario e che ne è decaduto”.
Ne consegue che l’erede legittimario, qualora sia anche coerede (quindi abbia subito una lesione parziale del proprio diritto alla quota di riserva, per poter aggredire non solo le quote degli altri coeredi ma anche i legati e le donazioni fatte in vita da decuius (cioè i trasferimenti che hanno coinvolto soggetti terzi rispetto all’eredità, deve aver accettato l’eredità con beneficio di inventario prima di intraprendere la azione di riduzione.
In tal senso Cassazione civile sez. II 03 ottobre 2013 n. 22632 In tema di azione di riduzione, qualora il legittimario, ai sensi dell’art. 564 cod. civ., non possa aggredire la donazione più recente a favore di un non coerede per aver accettato l’eredità senza beneficio d’inventario, egli non può aggredire la donazione meno recente a favore del coerede, se non nei limiti in cui risulti dimostrata l’insufficienza della donazione più recente a reintegrare la quota di riserva, non potendo ricadere le conseguenze negative del mancato espletamento di quell’onere su soggetti estranei
La norma, prevista per la tutela dei soggetti terzi rispetto all’eredità (che dal beneficio di inventario e dalla conseguente redazione dell’inventario stesso potranno avere contezza dell’effettivo valore dell’eredità di cui non fanno direttamente parte), non inibisce la azione di riduzione bensì la limita all’aggressione dei soli beni devoluti ai vari coeredi.
In caso di mancata accettazione beneficiata e proposizione della azione di riduzione peraltro, valendo quest’ultima come accettazione tacita, non sarà più possibile, in corso di causa, per l’interessato integrare la propria accettazione con il beneficio richiesto.
Discorso diverso, naturalmente, se l’erede legittimario fosse completamente pretermesso e agisse in riduzione senza aver avuto alcuna chiamata ereditaria (si pensi al caso di un testamenti fatto tutto a favore di un terzo): in tal caso, non potendo effettuare alcuna accettazione di una eredità a cui non è stato chiamato, egli non potrà essere obbligato ai sensi dell’art.564 c.c. alla accettazione beneficiata.
In tal senso Cassazione civile sez. II 24 marzo 2014 n. 6888 Il legittimario totalmente pretermesso, il quale proponga domanda di simulazione relativa di una compravendita, preordinata all’eventuale successivo esercizio dell’azione di riduzione, poiché agisce in qualità di terzo, non è tenuto alla preventiva accettazione dell’eredità con beneficio di inventario, di cui all’art. 564 comma 1 c.c., in quanto egli acquisisce la qualità di erede, necessaria a tal fine, solo in conseguenza del positivo esercizio della medesima azione di riduzione.
Cassazione civile sez. II 30 maggio 2014 n. 12221 Il legittimario pretermesso, sia nella successione testamentaria sia in quella ab intestato, il quale impugni per simulazione un atto compiuto dal de cuius a tutela del proprio diritto alla reintegrazione della quota di legittima, agisce in qualità di terzo e non in veste di erede, condizione che acquista, solo in conseguenza del positivo esercizio dell’azione di riduzione, e come tale non è tenuto alla preventiva accettazione dell’eredità con beneficio di inventario
Cassazione civile sez. II 03 luglio 2013 n. 16635 Condizione fondamentale per chiedere l’azione di riduzione delle donazioni o delle disposizioni lesive della porzione legittima, è soltanto quella di essere tra le persone indicate nell’art. 557 c.c., e cioè di rivestire la qualità di legittimario, mentre la condizione stabilita dall’art. 564, comma 1, c.c. della preventiva accettazione con beneficio di inventario vale solo per il legittimario che rivesta in pari tempo la qualità di erede e non trova applicazione nel caso in cui l’erede sia totalmente pretermesso.
Le successioni 