L’attuale disciplina successoria, introdotta con il combinato disposto delle Leggi n. 286/2006 e n. 296/2006, prevede, a favore di alcune categorie di eredi, una franchigia per la applicazione dell’imposta di successione ed in particolare:

– una franchigia per ogni erede in linea retta e per il coniuge di € 1.000.000,00
– una franchigia per i fratelli/sorelle del de cuius di € 100.000,00
– una franchigia per tutti gli eredi portatori di handicap grave ai sensi della L. 104/92 di € 1.500.000

Detta franchigia peraltro potrebbe, al momento dell’apertura della successione, essere già stata parzialmente o totalmente erosa da parte di un erede avente diritto ad essa a mezzo di donazioni ricevute in vita dal de cuius.

Un passo fondamentale quindi per capire l’imponibilità o meno dell’imposta successoria a carico dei singoli eredi è calcolare la franchigia eventualmente spettante a ciascuno di essi.

Innanzi tutto è bene tenere presente che per i trasferimenti a favore di più soggetti, le franchigie trovano applicazione in modo cumulativo: ad esempio, per una successione nei confronti del coniuge e di un figlio, potrà usufruirsi di franchigie che ammontano complessivamente a 2.000.000 di euro; nel caso di una successione nei confronti del coniuge e di tre figli, le franchigie ammonteranno a 4.000.000 di euro.

È bene comunque chiarire che le esenzioni sono riferite solo alle categorie indicate e, in caso operi la rappresentazione e subentri il discendente nel luogo e nel grado dell’ascendente rinunciante o premorto, comunque ad esso non verrà trasferita l’esenzione prevista per il primo chiamato. Detto aspetto, irrilevante in caso di successione per rappresentazione in linea retta (nipote che eredita dal nonno per rappresentazione del genitore rinunciante/premorto) in quanto tutti gli eredi in linea retta godono della stessa franchigia, diventa fondamentale in caso di successioni per rappresentazione collaterali (zio/nipote per rappresentazione del genitore-fratello rinunciante/premorto): in questo caso infatti il nipote avrà si diritto ad ereditare ma non a godere della franchigia di 100.000,00 euro che sarebbe spettata al proprio genitore.

Ciò premesso, per ogni erede si dovrà calcolare l’imposta lorda mediante l’applicazione delle aliquote stabilite dalla legge sul valore complessivo spettante a ciascun beneficiario al netto della franchigia, l’aliquota, proporzionale e non più progressiva, poi, come si è detto, è determinata in funzione del rapporto di coniugio o di parentela con il de cuius o con il donante.

Per effettuare il calcolo della franchigia ancora utilizzabile da parte di ciascun erede è necessario effettuare il cd. “coacervo delle donazioni”, inserendo in successione, nell’apposito quadro C, tutte le donazioni che hanno contribuito a erodere la franchigia di ogni erede che, per legge, può goderne.

Del coacervo delle donazioni si occupa il comma 49 dell’articolo 2 della Legge 286/2006 che conferma i principi già contenuti nell’art. 56, primo comma, del T.U. (abrogato dal successivo comma 52), considerando tassabili, e quindi oggetto di erosione della franchigia, tutte le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione

Numerose perplessità si sono peraltro sollevate in merito alle donazioni pregresse oggetto di erosione di franchigia e alle donazioni pregresse che, in quanto avvenute nel periodo di esenzione dall’imposta principale, non avrebbero dovuto erodere la franchigia e quindi, nello specifico, in merito all’indicazione nel quadro C, ai fini del coacervo, delle donazioni avvenute tra il 25 ottobre 2001 e il 2 ottobre 2006.

Uno studio del Notariato – n. 168 – 2006/T – ha fornito una prima interpretazione dottrinale specificando che poiché il legislatore, nella riforma del 2006, ha dichiarato che: “E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni” allora si deve ritenere che la stessa imposta, essendo nuova, non possa prendere in considerazione, ai fini del cumulo, donazioni poste in essere anteriormente alla sua entrata in vigore. Ne conseguirebbe, proprio per non tassare indirettamente, con la loro imputabilità alla franchigia, gli atti di trasferimento a titolo gratuito avvenuti nel quinquennio suddetto, la loro non cumulabilità.

In realtà l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 3/08, ha specificato in via definitiva ed in contrasto con l’interpretazione dottrinale fornita dal Notariato, che tutte le donazioni anteriori alla data di apertura della successione, a prescindere dalla data in cui sono state effettuate, sono da computare ai fini del coacervo.

Ne consegue che, all’apertura di una successione, dovranno essere inserite nel quadro C tutte le donazioni fatte in vita dal de cuius a favore degli eredi che vantano il diritto ad una franchigia, cosi da valutarne l’erosione.

Per quanto infine riguarda la somma da inserire nel quadro C per singola donazione è consigliabile indicare, oltre all’importo complessivo della donazione, anche una annotazione relativa all’importo della franchigia utilizzata (es. donazione interamente esente oppure esente per una quota pari a xx), naturalmente distinguendo tra donazioni effettuate nel periodo che va dal 25 ottobre 2001 al 2 ottobre 2006 che sono da considerarsi sempre totalmente esenti e quindi da imputare integralmente al coacervo e le donazioni effettuate in altri periodi, per le quali si dovrà considerare quale era lo scaglione esente.
Ad esempio, per una donazione effettuata ad una figlia in data 17 dicembre 1998 per l’importo di Lire 500 milioni (pari a Euro 258.228,45) dovrà essere indicata quale franchigia utilizzata per quella specifica donazione, l’importo di Euro 129.114,23 (pari allo scaglione esente dell’epoca). Se la stessa figlia, in data 20 dicembre 1998, avesse ricevuto una ulteriore donazione, quest’ultima sarebbe stata soggetta a tassazione per l’intero importo avendo esaurito la franchigia. In questo caso si dovrebbe indicare zero nel quadro C, quale franchigia utilizzata per la specifica donazione.

Un altro caso che può verificarsi è quello di una donazione parzialmente esente ed una parzialmente tassata che, al momento dell’apertura della successione rientra ancora nel coacervo e va quindi indicata nel quadro C in quota parte.

Prendiamo ad esempio il caso che il de cuius abbia effettuato in vita, in data 15.12.2000, una donazione a favore del figlio di azioni per Lire 700 milioni (€. 361.520 circa) per il quale sono state pagate imposte di donazione per € 7.230,40, azioni che lo stesso ha poi venduto il 25.05.2005 al valore di € 400.000,00. Al momento dell’apertura della successione si dovrà inserire nel quadro C la donazione suddetta tenendo conto del valore di vendita al 2005 ma detta donazione si dovrà imputare alla franchigia solo per 200.000,00 euro e non per l’intero importo. Questo perché nel 2000, al momento in cui è stata effettuata la donazione da Lire 700 milioni, questa è risultata esente per 350 milioni ed ha sostenuto l’imposta di donazione per i rimanenti 350, i quali, non avendo goduto di alcuna esenzione, non devono essere computati nella franchigia utilizzata.

In sintesi:

ogni volta che si apre una successione è necessario innanzi tutto verificare se i chiamati all’eredità sono soggetti titolari di franchigia (considerazione da effettuare in riferimento al grado di parentela del singolo erede); in caso vi siano eredi titolari di detto diritto sarà necessario procedere ad una ulteriore ricerca riferita alle eventuali donazioni da essi ricevute dal de cuius precedentemente alla apertura della successione.

Individuate eventuali donazioni, infine, sarà necessario inserirle nel quadro C indicando l’eventuale quota di franchigia già goduta dall’erede e quindi erosa dalla donazione effettuata in vita.

Quest’ultima operazione dovrà effettuarsi tenendo conto della data della avvenuta donazione, della soglia di esenzione esistente al momento della donazione e quindi dell’eventuale quota parte di donazione per cui l’erede aveva, già all’epoca, sostenuto l’imposta in quanto eccedente rispetto alle soglie d’esenzione.