Le novità introdotte dalla Riforma del 2024

di Barbara Bosso de Cardona- Notaio in Torino

Il D.lgs 139/2024, che ha riformato il Testo Unico sull’Imposta di Successioni e Donazioni (D.lgs. 346/90 –TUS), è intervenuto, tra l’altro, sulla tassazione del trust,che è stata per lungo tempo oggetto di contrasti tra la prassi applicativa degli Uffici Finanziari e la giurisprudenza della Corte di Cassazione.

Infatti, il momento impositivo dell’atto di dotazione del trust (ossia dell’atto di conferimento dei beni nel patrimonio destinato) è stato oggetto di diverse interpretazioni.

Una prima interpretazione, seguita dall’Agenzia delle Entrate, riteneva che la tassazione dell’atto di conferimento in trust doveva avvenire “all’entrata”, ovvero al momento del conferimento del bene in trust.

Contrariamente a questa tesi, la Corte di Cassazione ha, in diverse occasioni, affermato che la tassazione del trust deve avvenire “in uscita”, ovvero solo al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari finali. Secondo questo orientamento, “la dotazione di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile bensì rappresenta un atto generalmente neutro, che non dà luogo ad un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta, per cui si deve fare riferimento non già alla – indeterminata – nozione di «utilità economica, della quale il costituente, destinando, dispone» ma a quella di effettivo incremento patrimoniale del beneficiario”.

L’Amministrazione Finanziaria, nonostante le numerose pronunce della Corte di Cassazione, ha per lungo tempo affermato che l’atto dispositivo, con cui il disponente vincola i beni in trust, è soggetto ad imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale secondo le aliquote diversificate e le franchigie in base al rapporto di parentela tra disponente e beneficiario al momento della segregazione, mentre il trasferimento dei beni ai beneficiari non realizza, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, un presupposto impositivo.

Col tempo, però, l’indirizzo giurisprudenziale che affermava la tassazione non al momento della segregazione dei beni ma al momento del loro trasferimento ai beneficiari finali si è fatto sempre più costante ed univoco (ordinanze Corte di Cassazione 30 ottobre 2020 nn. 24153 e 24154; 16 dicembre 2020 n. 28796; 8 luglio 2020 n. 14207; 3 marzo 2020 n. 5766; 11 marzo 2020 n. 7003; 19 febbraio 2020 n. 4163; 7 febbraio 2020 nn. da 2897 a 2902) per cui l’Agenzia delle Entrate ha finalmente recepito questo orientamento con la circolare n. 34/e del 2022.

La Riforma del 2024 sull’imposta di Successione e Donazione ha superato definitivamente la questione, introducendo il nuovo art. 4bis del TUS che recepisce anche normativamente il suddetto principio della tassazione in uscita, per cui, secondo la nuova disciplina, l’imposta si applica al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari finali in base al rapporto tra disponente e beneficiario. E’ lasciata, comunque, al disponente la scelta se optare, invece, per il versamento anticipato dell’imposta al momento dell’apporto dei beni al trust.

In caso di morte cosa accade al patrimonio digitale del defunto?

di Barbara Bosso de Cardona – Notaio in Torino

Nell’epoca attuale assume particolare rilevanza, anche dal punto di vista economico, il patrimonio digitale di ciascuno di noi.

Si tratta di una serie di beni (files, audio-video, siti web, blog, softwares, posta elettronica ed in generale documenti informatici) che, dal punto di vista giuridico, possono formare oggetto di diritti ai sensi dell’art. 810 del c.c.

In realtà, la composizione del patrimonio digitale è eterogenea in quanto, accanto ai beni dal contenuto patrimoniale, che hanno quindi un valore economico (ad es. un file ebook di uno scrittore), vi sono anche beni dal valore solo affettivo o morale (es. foto familiari conservate nella memoria dei telefoni cellulari).

Pur non essendovi dubbio sul fatto che i beni digitali a contenuto patrimoniale siano trasmissibili per successione, in quanto diritti disponibili, la dematerializzazione (caratteristica tipica del patrimonio digitale) può creare delle difficoltà operative in ambito successorio.

Infatti, i beni digitali sono conservati su supporti informatici a cui si accede con delle password che sono custodite dal titolare (e che spesso vengono cambiate e/o aggiornate).

Naturalmente, ciò può comportare delle difficoltà per gli eredi che non sempre conoscono le chiavi di accesso e che, quindi, non riescono a recuperare facilmente il patrimonio digitale.

In parte la questione è stata affrontata da alcuni Tribunali e dalla normativa in materia di protezione dei dati personali, prevedendo che i diritti relativi alle persone decedute possono essere esercitati da chi ha un interesse proprio, o agisce a tutela dell’interessato, in qualità di suo mandatario, o per ragioni familiari meritevoli di protezione.

Conseguentemente, gli eredi possono chiedere al gestore del servizio digitale l’accesso ai dati informatici del defunto archiviati nel sistema informatico[1]

Naturalmente, può essere lo stesso titolare che, in previsione della sua morte, può pianificare la trasmissione del suo patrimonio digitale.

Lo strumento principe con cui si può attuare ciò è il testamento con il quale il testatore può, ad esempio, disporre un legato di password, al fine di consentire ai soggetti da lui indicati di poter accedere facilmente all’archivio informatico (fermo restando l’adozione  di alcuni accorgimenti per coordinare la necessità della segretezza, tipica di ogni password, con la struttura del testamento il cui contenuto, e dunque anche la password, una volta pubblicato, è conoscibile anche da soggetti diversi da quelli a cui si intende attribuire la chiave di accesso).

Non essendo disciplinata in maniera specifica la successione del patrimonio digitale, si dovrà, dunque, prestare molta attenzione per cercare di rendere la detta successione non solo compatibile con il generale sistema successorio italiano ma anche operativa e funzionale alle esigenze rappresentate dalla modernità dei nostri tempi.  

[1] Tribunale Milano Sez. I Ord., 10.2.2021: “L’esercizio del diritto di accesso ai dati personali del defunto ex art. 2-terdecies, comma 1, D.Lgs. n. 196/2003, custoditi all’interno di un account i-cloud messo a disposizione da un fornitore di un servizio della società dell’informazione in forza di un contratto a distanza, deve essere consentito agli eredi che dimostrino di essere portatori di ragioni familiari meritevoli di protezione e, dunque, non può essere subordinato alla ricorrenza di ulteriori requisiti, previsti dal contratto sotteso all’utilizzo dell’account, ma estranei alla normativa in tema di accesso ai dati personali, potendo tale accesso essere vietato soltanto dalla espressa dichiarazione scritta dell’interessato di cui all’art. 2-terdecies, comma 2, del D.Lgs. n. 196/2003, presentata o comunicata al titolare del trattamento.”

L’assegnazione della disponibile per testamento revoca la dispensa da imputazione contenuta in una precedente donazione?

di Barbara Bosso de Cardona -Notaio in Torino

Il legittimario che ritiene di essere stato leso e che agisce in riduzione, ai sensi dell’art. 564, secondo comma, c.c. deve imputare alla sua quota legittima le donazioni e i legati a lui fatti, salvo che ne sia stato espressamente dispensato.

Quindi, in mancanza di diversa volontà del donante, la legge presume che la donazione sia “in conto di legittima” cioè che sia un anticipo sulla legittima che spetta al donatario.

Se, però, la donazione contiene un’espressa dispensa dall’imputazione significa che la liberalità deve essere imputata prima sulla disponibile e poi, per l’eventuale esubero, sulla legittima.

Come chiarito in più occasioni dalla dottrina e giurisprudenza, la dispensa dall’imputazione conferisce al beneficiario un vantaggio ulteriore perché questi trattiene la donazione e in più ha diritto a ottenere la sua quota di legittima intera e non decurtata dalla donazione.

La dispensa da imputazione, anche se contenuta in un atto inter vivos quale è la donazione, è comunque un atto unilaterale di ultima volontà sempre revocabile.

La Corte di Cassazione ha, infatti, chiarito che “la dispensa dall’imputazione costituisce un negozio autonomo rispetto alla donazione, con la conseguenza che la dispensa riguardante l’imputazione di una donazione può essere effettuata sia nell’atto di donazione stesso, sia in un successivo testamento o in un altro negozio inter vivos”.

Ciò premesso, si è chiesto cosa succede nel caso in cui un soggetto effettui una donazione in vita a favore del proprio figlio con dispensa dall’imputazione e successivamente, con testamento, attribuisca la disponibile ad un’altra figlia.

La disposizione testamentaria ha revocato la precedente dispensa contenuta nella donazione?

Il quesito si pone in quanto l’art. 682 c.c. stabilisce che il testamento posteriore revoca il precedente, limitatamente alle disposizioni con esso incompatibili.

Della questione si è occupata da ultimo la Cassazione che, con la sentenza n. 3352 del 6 febbraio 2024, ha stabilito che l’assegnazione della quota disponibile a un erede tramite testamento non entra in conflitto né logicamente né letteralmente con la precedente disposizione di una donazione in conto disponibile con dispensa dall’imputazione a favore di un altro soggetto. Ciò purchè le due disposizioni non siano incompatibili, come nel caso al vaglio della Corte, dove l’attribuzione mediante testamento della quota disponibile alla figlia poteva convivere con la precedente dispensa dall’imputazione contenuta nella donazione a favore del figlio, poiché essendo quest’ultima di valore inferiore alla disponibile aveva come unico effetto quello di ridurre l’entità della disponibile oggetto della disposizione testamentaria.

Conseguentemente, la Suprema Corte ha enunciato il seguente principio di diritto:

“La disposizione del donante secondo la quale la donazione è eseguita in conto di disponibile con dispensa dall’imputazione, seppure contenuta nella donazione, costituisce negozio di ultima volontà, come tale revocabile dal suo autore. La successiva revoca della dispensa dall’imputazione, così come la dispensa dall’imputazione ex art. 564 co. 2 cod. civ., deve essere espressa e l’attribuzione per testamento della disponibile ad altro erede non comporta annullamento della precedente dispensa dall’imputazione della donazione ai sensi dell’art. 682 cod. civ. nel caso in cui le disposizioni siano di fatto compatibili in quanto il valore della donazione con dispensa dell’imputazione sia inferiore a quello della disponibile”.

Finché non viene effettuato il deposito al Registro delle Imprese di cui all’art. 2470 c.c. l’acquisto non è opponibile nei confronti della società.

di Barbara Bosso de Cardona- Notaio in Torino

In tema di srl la regola generale dettata dall’art. 2469 c.c. prevede che le partecipazioni sociali sono liberamente trasferibili, sia per atto tra vivi che per successione a causa di morte.

E’, comunque, possibile che l’atto costitutivo preveda delle deroghe a questa regola, per cui lo statuto potrebbe legittimamente prevedere l’intrasferibilità delle quote o limiti e condizioni per il trasferimento (quali ad esempio la clausola di prelazione e di gradimento). Nel caso in cui si preveda l’intrasferibilità assoluta delle partecipazioni sociali o condizioni o limiti che impediscono il trasferimento a causa di morte, il socio o i suoi eredi possono esercitare il diritto di recesso ai sensi dell’articolo 2473 c.c.

In caso di morte di un socio di una srl il cui statuto non preveda deroghe alla disciplina sopra vista, dunque, ciò che cade in successione è direttamente la titolarità della partecipazione sociale, senza necessità di adottare un’apposita clausola di continuazione della società con gli eredi del socio defunto (come accade, invece, nelle società di persone dove l’erede non acquista la partecipazione ma solo il diritto alla liquidazione della quota, salvo diversa disposizione dei patti sociali).

Tuttavia, nei confronti della società affinchè l’erede possa esercitare i diritti sociali non è sufficiente l’accettazione dell’eredità ma occorre anche che venga eseguita la pubblicità prevista dall’art. 2470 c.c.

Tale norma stabilisce che il trasferimento della partecipazione ha effetto nei confronti della società dal momento del deposito presso il Registro delle Imprese, a richiesta dell’erede o del legatario, della documentazione attestante il suo acquisto ereditario (e cioè il certificato di morte, copia del testamento se esistente, un atto di notorietà attestante la qualità di erede o di legatario della partecipazione, nonché la denuncia di successione).

L’effettuazione di tale pubblicità presso il Registro delle Imprese si ritiene, inoltre, che costituisca una forma di  accettazione tacita dell’eredità.

Tale principio è stato recentemente ribadito in una pronuncia della Corte di Cassazione (n. 2624/2024) che ha affermato che “dalla regola contenuta nell’art. 2470 c.c. discende che i chiamati all’eredità del de cuius acquistano (retroattivamente) la partecipazione sociale al momento dell’accettazione dell’eredità, ma sono legittimati all’esercizio dei diritti sociali solo a seguito del deposito per l’iscrizione del loro acquisto nel registro delle imprese: ed in definitiva, prima di tale momento, gli eredi non possono nemmeno interferire con l’operato dell’amministratore, in quanto terzi rispetto alla società. Anche il diritto ad agire per responsabilità nei confronti degli amministratori, tra gli altri diritti sociali, pur nella sua peculiarità, si concretizza in capo all’erede del socio, dunque, solo con l’adempimento delle formalità di cui si è detto”.

Conseguentemente, come affermato anche nello studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 61-2020, finchè non viene eseguita la pubblicità presso il Registro delle Imprese del trasferimento mortis causa della quota, l’acquisto non è opponibile alla società, non rilevando l’eventuale conoscenza, da parte dell’organo amministrativo, della morte di un socio per effetto di comunicazioni comunque pervenute agli stessi.

Pertanto, ai fini dell’individuazione del soggetto destinatario dell’avviso di convocazione e per il calcolo dei quorum assembleari la società dovrà agire senza tenere conto del trasferimento mortis causa, per cui (fermo restando l’opportunità di eseguire sollecitamente i suddetti adempimenti pubblicitari) l’avviso di convocazione dovrà essere indirizzato al socio defunto e non all’erede e la partecipazione del socio defunto dovrà essere computata nel calcolo dei quorum deliberativi (per cui le delibere saranno validamente assunte se il voto degli altri soci consenta di raggiungere le maggioranze prescritte dalla legge).

Intestazione dei beni a nome altrui e donazione indiretta

di Barbara Bosso de Cardona – Notaio in Torino

Una delle ipotesi che avviene frequentemente nella prassi è l’acquisto di un immobile con denaro altrui (si pensi al caso del figlio che acquista la casa con denaro dei genitori).

In tale caso, si configura una donazione indiretta che consiste in un atto di liberalità attuato con uno schema contrattuale diverso dalla donazione vera e propria ma che, nella sostanza, realizza la medesima finalità e cioè l’arricchimento del beneficiario per spirito di liberalità.

Secondo gli orientamenti della dottrina e giurisprudenza, nel caso di acquisto di immobile con denaro dei genitori oggetto della donazione indiretta non è il denaro messo a disposizione dai genitori ma l’immobile acquistato con tale denaro.

Lo strumento negoziale posto in essere, infatti, in questa ipotesi sarà la compravendita tra il terzo venditore ed il figlio acquirente (ed è opportuno precisare che non si tratta di vendita simulata in quanto il negozio oneroso posto in essere tra venditore e acquirente è esattamente quello voluto tra le parti) ma il genitore, pagando per spirito di liberalità il prezzo per l’acquisto, manifesta la volontà di arricchire il patrimonio del beneficiario proprio di questo bene immobile e non già del denaro.

Tale principio è stato da ultimo confermato dalla Cassazione a Sez. Unite n. 18725/2017 che ha stabilito che nell’intestazione di beni a nome altrui la liberalità scaturisce “da un complesso procedimento, rivolto a fare acquistare al beneficiario la proprietà di un bene, nel quale la dazione del denaro, anche quando fatta dal beneficiante al beneficiario, assume un valore semplicemente strumentale rispetto al conseguimento di quel risultato (ovvero l’intestazione del bene)”.

 Si è, però, discusso se lo stesso principio sia applicabile anche nel caso in cui il genitore paghi solo una parte del prezzo della compravendita fatta dal figlio.

 Sul punto la Cassazione, con la sentenza 10759/2019, ha affermato che in caso di pagamento del donante solo di una parte del prezzo e non dell’intero prezzo l’oggetto della liberalità è, comunque, l’immobile (e non il denaro) “nella percentuale di proprietà del bene acquistato corrispondente alla quota parte di prezzo soddisfatta con la provvista fornita dal donante”.

 Recentemente, però, con la sentenza n. 16329 del 12 giugno 2024, la Corte di Cassazione ha aderito all’orientamento opposto secondo cui “la donazione indiretta dell’immobile non è configurabile quando il donante paghi soltanto una parte del prezzo del bene, giacché la corresponsione del denaro costituisce una diversa modalità per attuare l’identico risultato giuridico-economico dell’attribuzione liberale dell’immobile esclusivamente nell’ipotesi in cui ne sostenga l’intero costo”.

 Conseguentemente, oggetto della collazione sarà il denaro corrisposto dal donante e non la quota percentuale di valore dell’immobile.